Резерв для оплаты отпусков

В соответствии со ст. 21 Закона от 15.11.96 г. № 504/96-ВР (далее – Закон № 504) предприятия должны обеспечивать своевременную и полную выплату необходимых сумм работникам, уходящим в отпуск (не позднее чем за три дня до начала очередного отпуска), а также сумм компенсаций за дни неиспользованных отпусков (в других случаях согласно законодательству). С этой целью следует создавать обеспечение (резерв) для оплаты отпусков. На практике у предприятий возникают вопросы относительно необходимости создания такого резерва, правильности его использования и учета. В консультации рассмотрим алгоритм создания резерва для оплаты отпусков, а также порядок отражения таких сумм в учете и отчетности.

Обязаны ли предприятия создавать резерв для оплаты отпусков

Создание резерва для оплаты отпусков (далее – резерв) – право или обязанность предприятия? За ответом на этот вопрос обратимся к нормативно-правовым актам.

Налоговый кодекс (далее – НК) прямой нормы по этому поводу не содержит (создание резерва на налоговый учет не влияет).

Для целей бухгалтерского учета обязательность создания резерва установлена требованиями П(С)БУ, а именно:

• предприятия обязаны создавать обеспечения для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на оплату отпусков работникам (п. 13 и 14 П(С)БУ 11 «Обязательства»);
• выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению, признаются обязательством посредством создания обеспечения в отчетном периоде (п. 5 и 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам»).

В подтверждение этих требований Минфин в письме от 09.06.06 г. № 31-34000-20-25/12321 указал, что приведенные выше нормы П(С)БУ являются императивными (лат. imperativus – повелительный, не допускающий выбора), то есть обязательными для применения предприятиями.

Средства резерва являются целевыми, то есть должны использоваться только для выплаты отпускных (п. 17 П(С)БУ 11).

Как правило, отпуска предоставляются работникам преимущественно в летнее время. Резервирование средств позволяет предприятию равномерно распределять в течение года расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСВ), не искажая прибыль в финотчетности в разрезе отчетных периодов (что важно для инвесторов), поскольку начисляются отпускные за счет средств созданного для этих целей резерва.

Правилами ведения учета по международным стандартам (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») также установлены требования относительно начисления (расчета) резервов. Хотя такого понятия, как «резерв для оплаты отпусков», этот стандарт не содержит: в п. 10 резерв назван обеспечением с неопределенным сроком исполнения или обязательством неопределенной величины.

В П(С)БУ 11 (п. 4) обеспечению дано почти аналогичное определение: это обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Исходя из общих правил п. 14 П(С)БУ 11 и п. 14 МСФО 37 обеспечения (резервы) создают, если одновременно выполняются условия:

• у предприятия есть существующее обязательство, возникшее в результате какого-либо прошлого события (условие выполняется, так как согласно ст. 74 КЗоТ, ст. 2 Закона № 504 работодатель обязан предоставить и оплатить ежегодный отпуск работнику за ранее отработанный им период времени);
• существует вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды (условие выполняется: очередной отпуск оплачивается за счет средств предприятия);
• имеется возможность точно рассчитать величину обязательства (условие выполняется: отпускные будут выплачены в соответствии с продолжительностью отпуска работника и его зарплатой).

А если хотя бы одно из приведенных условий не выполняется, тогда резерв не создается.

Таким образом, все предприятия (за исключением малых – согласно п. 8 П(С)БУ 25) обязаны создавать обеспечение на оплату отпусков и компенсаций за неиспользованные дни отпуска и начисление сумм ЕСВ, связанных с такими выплатами.

За невыполнение норм П(С)БУ (как за ведение бухучета с нарушением установленного порядка) должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 164/2 КУоАП.

Сумма штрафа составляет от 8 до 15 НМДГ (от 136 до 255 грн.), за повторное нарушение на протяжении года – от 10 до 20 НМДГ (от 170 до 340 грн.).

Как рассчитать сумму резерва

Предприятие, руководствуясь своей учетной политикой, отчисляет определенную сумму в резервы (в т. ч. для оплаты отпусков и начисления ЕСВ на эти выплаты).

Согласно Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (пояснения к субсчету 471 «Обеспечение выплат отпусков»), сумма резерва определяется ежемесячно по формуле.

При расчете резерва (Р_мес) используются следующие показатели:

• общий плановый фонд оплаты труда ФОТ_план – определяется исходя из фактического количества работников, их зарплаты согласно штатному расписанию, норм выработки, с учетом запланированного роста (снижения) этих показателей;
• годовая плановая сумма на оплату отпус­ков О_план – рассчитывается исходя из средней продолжительности отпусков расчетной группы работников и плановой среднедневной зарплаты, исчисляемой делением планового ФОТ на количество календарных дней (далее – к. д.) в календарном году без учета праздничных и нерабочих дней (на 2013 год – 355 к. д., т. е. за минусом 10 к. д. – согласно ст. 73 КЗоТ);
• процент резервирования К_резерв – определяется один раз в год исходя из плановых показателей по оплате труда по формуле

К_резерв = О_план : ФОТ_план;

• показатель (коэффициент) ЕСВ (К_ЕСВ) – определяется в зависимости от класса профессионального риска производства по формуле

К_ЕСВ = (100 % + % ставки ЕСВ) : 100 % или (1 + Ставка ЕСВ : 100).

Таким образом, месячная сумма обеспечения (Р_мес) определяется по формуле

Р_мес = ФОТ_факт х К_ЕСВ х К_резерв,

где ФОТ_факт – сумма фактически начисленной зарплаты работникам с учетом ЕСВ.

При расчете показателей для определения размера резерва необходимо учитывать следующее:

• состав выплат, входящих в ФОТ, установлен Порядком, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100 (далее – Порядок № 100);
• ставки ЕСВ установлены ч. 5, 13 ст. 8 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI для предприятий в зависимости от класса профессионального риска производства и категорий застрахованных ими работников (не забываем, что ставки для работающих инвалидов ниже – 8,41 %).

При расчете следует также учитывать максимальную сумму зарплаты, с которой уплачиваются взносы по ЕСВ. С суммы превышения ЕСВ не уплачивается.

Следовательно, для работающих инвалидов и работников, зарплата которых превышает максимальную величину, сумму резерва нужно рассчитывать отдельно.

Пример 1

На основании приведенных в таблице данных предприятия на 2014 год рассчитаем коэффициент резервирования на оплату отпусков (К_резерв). Предположим, что в штате предприятия инвалидов нет, зарплата ни одного из работников не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ. Количество календарных дней в году (без учета праздничных и нерабочих дней) – 355 к. д.

(грн.)

Пример 2

(в продолжение примера 1)

Предприятию присвоен 11-й класс профессионального риска производства, ставка ЕСВ – 36,90 %, К_ЕСВ – 1,369. Сумма начисленной заработной платы за июль 2014 года (ФОТ_факт) составила: админперсоналу – 54 000 грн.; рабочим основного производства – 72 000 грн., всего – 126 000 грн.

Определим сумму резерва отпусков за этот месяц

• по админперсоналу:

Р_мес = 54 000 грн. х 1,369 х 7,61 % = 5 626 грн.;

• по рабочим:

Р_мес = 72 000 грн. х 1,369 х 7,04 % = 6 939 грн.

Всего – 12 565 грн.

Как отразить создание резерва и его использование в учете и отчетности

Сумма созданного резерва для оплаты отпусков (п. 13 П(С)БУ 11) признается расходами (за исключением суммы обеспечения, которая включается в первоначальную стоимость основных средств). В зависимости от назначения понесенных затрат такие суммы, аналогично расходам на оплату труда, отражаются в учете бухгалтерскими записями: Дт 23, 91–94 – Кт 471.

Основанием для начисления обеспечений является бухгалтерская справка с соответствующими расчетами.

Согласно п. 17 П(С)БУ 11 созданные обеспечения должны использоваться для возмещения только тех расходов, для покрытия которых они были созданы.

Согласно п. 61 МСФО 37 – аналогично, резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан.

За счет такого резерва производят начисление:

• оплаты ежегодных основных и дополнительных отпусков (в т. ч. дополнительных отпусков, предоставленных работникам с детьми), выплаты компенсаций за неиспользованные дни такого отпуска: Дт 471 – Кт 661;
• уплаты взноса (ЕСВ), начисленного на суммы отпускных выплат и компенсаций: Дт 471 – Кт 651.

А что делать, если созданного обеспечения для покрытия указанных затрат окажется недостаточно или резерв отпусков по решению предприятия (при наличии объективных причин) не создавался? Тогда начисленные суммы отпускных и компенсаций списывают напрямую на соответствующие счета учета расходов: Дт 23, 91–94 – Кт 661, 651.

Инструкцией, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (п. 11.10), предусмотрен пересмотр остатка резерва на оплату отпусков, включая отчисления страховых взносов (ЕСВ), один раз – в конце отчетного года. В случаях, когда фактическая сумма остатка резерва отпускных отличается от расчетной величины, то в соответствии с требованиями п. 18 П(С)БУ 11 (п. 59 МСФО 37) предприятия должны откорректировать (увеличить или уменьшить) размер резерва на дату баланса.

Определение расчетной величины резерва, его корректировка производятся на основании данных расчета, исходя из количества календарных дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и их среднедневного заработка. По результатам оформляется акт инвентаризации обеспечения оплаты отпусков (к субсчету 471).

Для проведения инвентаризации (по состоянию на 31 декабря) необходимо:

• установить общее количество неиспользованных всеми работниками на конец отчетного периода дней отпуска, которые были запланированы на текущий год (на основании данных отдела кадров по личному составу в разрезе отделов, участков, цехов);
• рассчитать среднюю зарплату (в т. ч. среднемесячную и среднедневную) каждого из сотрудников, у которых имеются неиспользованные дни отпуска;
• определить размер затрат на выплату отпускных, не использованных за текущий период (для этого надо умножить среднедневной заработок на количество дней неиспользованного отпуска), с учетом ЕСВ;
• рассчитать величину неиспользованного обеспечения по каждой штатной единице предприятия и общую (итоговую) сумму резерва по всем работникам и сравнить полученную сумму обеспечения (для оплаты отпусков с учетом ЕСВ) с данными учета (остаток по субсчету 471 на конец отчетного периода).

При наличии расхождений производятся корректировочные записи в учете:

• излишне начисленная сумма обеспечения – сторнируется (Дт 23, 91–94 – Кт 471);
• недостающая сумма доначисляется (Дт соответствующих счетов учета расходов – Кт 471).

Причинами корректировок могут быть изменения плановых показателей оплаты труда, численности работников, продолжительности дней отпусков.

В налоговом учете предприятия создание резерва не отражается. Отпускные входят в ФОТ, поэтому расходы на их начисление подлежат включению в налоговые расходы (п. 142.1 НК) только по факту начисления (Дт 471 – Кт 661). А поскольку в бухучете в отличие от налогового учета отпускные в составе расходов отражаются, такое несоответствие приведет к возникновению временной налоговой разницы.

В отчетности предприятий – в Балансе (форма № 1) сальдо Кт 471 отражается в строке 1660 «Текущие обязательства», у субъектов малого предпринимательства (форма № 1-м) – в строке 1690.

Соответствующая информация о резерве (его назначении, остатке на начало и конец отчетного периода, корректировках, сумме использованного и неиспользованного обеспечения в отчетном периоде) приводится в Примечаниях к годовой финотчетности.

Согласно требованиям П(С)БУ и МСФО, предприятия (кроме малых) должны создавать резерв на оплату отпусков, оговаривая правила его формирования в своей учетной политике. Это позволит предприятию в течение года равномерно распределять расходы на отпускные выплаты, не допуская завышения себестоимости продукции в сезон летних отпусков работников.