Забезпечення під рекультивацію земель у бухобліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як правильно відобразити в обліку створення і використання резервів під рекультивацію земель. Національні стандарти містять мало інформації щодо проведення цієї процедури, тому доводиться звертатися до міжнародних стандартів. 

Що можна зробити на практиці: з’ясувати характер використання об’єкта, для створення якого довелося порушити цілість землі. І потім обрати правильний варіант нарахування і використання забезпечення під рекультивацію землі, користуючись рекомендаціями, даними в прикладах 1, 2 і 3 нашої консультації.

Вимоги щодо рекультивації земель: загальні положення

Земля є основним національним багатством і знаходиться під особливою охороною держави. Якщо землі постраждали від господарської діяльності підприємств (були порушені), вони підлягають відновленню (рекультивації).

Коли порушені землі підлягають рекультивації?

Обов’язок рекультивації земель закріплено за суб’єктами господарювання на законодавчому рівні різними нормативними актами: Конституцією України, Земельним кодексом, Законом від 19.06.2003 № 962-IV «Про охорону земель» (далі – Закон № 962) тощо.

Наприклад, ст. 52 Закону № 962 установлено, що при проведенні гірничодобувних, геолого-розвідувальних, будівельних та інших робіт, пов’язаних із порушенням ґрунтового покриву, відокремлювана ґрунтова маса підлягає зняттю, складуванню, збереженню і перенесенню на зруйновані або малопродуктивні земельні ділянки згідно з робочими проєктами з рекультивації порушених земель і підвищення родючості ґрунтів. Такий проєкт готується за Правилами розроблення робочих проектів землеустрою, затвердженими постановою КМУ від 02.02.2022 № 86.

Ви можете замовити його в розробника – фізичної особи – підприємця, який володіє необхідним технічним і технологічним забезпеченням та є сертифікованим інженером-землевпорядником, відповідальним за якість робіт із землеустрою, або в юрособи, у якої працює за основним місцем роботи такий інженер (п. 10 Порядку проведення інвентаризації земель, затвердженого постановою КМУ від 05.06.2019 № 476).

У робочих проєктах землеустрою визначається об’єм ґрунтової маси, що підлягає зняттю і роздільному складуванню.

Роботи зі зняття, складування, збереження та нанесення ґрунтової маси на порушені земельні ділянки виконуються коштом фізичних та юридичних осіб, з ініціативи або вини яких порушено ґрунтовий покрив, а роботи з нанесення знятої ґрунтової маси на малопродуктивні землі здійснюються за бажанням власників або землекористувачів, зокрема орендарів цих земельних ділянок, їхнім коштом (ст. 52 Закону № 962).

Витрати на рекультивацію земель: коли створюється забезпечення

Якщо суб’єкт господарювання зобов’язаний вжити заходів із рекультивації земель за вимогами законодавства, зазвичай він створює забезпечення під ці витрати. Утім, створити забезпечення можна і за відсутності законодавчих вимог щодо проведення таких заходів, якщо суб’єкт господарювання добровільно і публічно взяв на себе такі зобов’язання (визнав плани з рекультивації).

Зобов’язання з відновлення порушених земель виникає у підприємств як на стадії початку робіт (будівництво кар’єрів для видобутку корисних копалин, нафтових свердловин для видобутку нафти, полігонів для захоронення відходів виробництва), так і в процесі господарської діяльності.

Оцінка зобов’язань здійснюється ще при техніко-економічному обґрунтуванні проєкту з розробки родовищ.

А в якій сумі слід нараховувати забезпечення?

Цю суму з достатньою мірою достовірності можна визначити на підставі проєктів із рекультивації та кошторисів, розробка яких передбачена на законодавчому рівні. Наприклад, є такі норми:

• у ст. 50 Кодексу про надра передбачено, що проєкти рекультивації повинні входити до проєктів будівництва гірничодобувних об’єктів;
• у п. «з» ст. 25 Закону від 22.05.2003 № 858-IV «Про землеустрій» зазначено, що рекультивація земель здійснюється на підставі робочих проєктів із землеустрою.

Але, погодьтеся, що досить важко із стовідсотковою точністю спрогнозувати витрати, які планується здійснити не зараз, а потім – через невизначений проміжок часу. Тому зобов’язання з невизначеними строком погашення або сумою повинні бути відображені у фінансовій звітності підприємств у вигляді забезпечень (резервів) на покриття таких витрат.

Створення забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат передбачено НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Примірний (і не вичерпний) перелік таких забезпечень наведено в п. 13 НП(С)БО 11. Критерії визнання та оцінки таких зобов’язань викладено в МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи». НП(С)БО містить аналогічні норми.

Забезпечення (резерви) нараховуються та обліковуються у звітності за наявності таких умов:

• зобов’язання визнано в результаті минулої події («зобов’язувальна подія»), при цьому в підприємства немає альтернативи погашення такого зобов’язання. Іншими словами, навіть у разі своєї ліквідації підприємство буде зобов’язане погасити таке зобов’язання (альтернативи немає). Зобов’язання, яке випливає з вимог законодавства, є юридичним;
• забезпечення не визнаються щодо витрат, які необхідні для здійснення діяльності в майбутньому;
• для погашення зобов’язання потрібне вибуття ресурсів, що містять економічну вигоду;
• сума майбутніх витрат може бути достовірно оцінена.

Якщо ці умови не виконуються, то забезпечення не нараховуються.

Нараховані суми забезпечень, залежно від строку погашення, відображаються у фінансовій звітності підприємств у складі довгострокових або короткострокових зобов’язань.

Забезпечення використовуються тільки для тих витрат, для яких вони були спочатку створені. Наприклад, витрати на рекультивацію земель не можна списати за рахунок резерву відпусток і навпаки.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 12 НП(С)БО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Водночас п. 8 НП(С)БО 7 установлено: «Первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель)».

Схожі норми є й у МСБО.

Певні особливості передбачено для витрат, пов’язаних із виробництвом, наприклад, із видобутком корисних копалин, які використовуються у виробництві (див. § 18 МСБО 16 «Основні засоби»).

Розглянемо приклади відображення в бухгалтерському обліку забезпечень на рекультивацію земель.

Приклад 1

Витрати на установку залізничної колії від кар’єру до гірничо-збагачувальної фабрики становили 2 400 тис. грн. Наведена (поточна) вартість заздалегідь оцінених майбутніх витрат на демонтаж створеного основного засобу – 360 тис. грн. За законодавством підприємство зобов’язане відновити порушені землі. Наведена вартість попередньо оцінених майбутніх витрат на відновлення території під об’єктом – 150 тис. грн. Як відобразити в бухгалтерському обліку нарахування резерву на демонтаж залізничної колії і рекультивацію порушених унаслідок її установки земель?

Аналізуємо ситуацію

У цьому випадку в бухобліку і фінзвітності підприємства повинні бути визнані забезпечення, оскільки всі чотири умови (див. вище) виконуються:

• обов’язок з рекультивації земель виник у результаті завершення робіт з будівництва («зобов’язувальна подія» відбулася);
• шанс, що підприємство не понесе такі витрати, відсутній (альтернативи немає, оскільки обов’язок здійснити демонтаж об’єкта і провести рекультивацію земель закріплено на законодавчому рівні);
• для погашення зобов’язання потрібне вибуття грошових коштів (вибуття ресурсів, що містять економічну вигоду);
• сума зобов’язання відома і достовірно обґрунтована (150 тис. грн).

Зазначимо також, що залізничні колії були встановлені підприємством для ведення власної госпдіяльності.

Як чинити далі? Списати всю суму нарахованого резерву на витрати періоду або збільшити первісну вартість залізничної колії? Розглянемо нижче.

Рішення

За рішенням звернемося до стандартів бухгалтерського обліку – міжнародних і національних.

Нормами § 16 МСБО 16 «Основні засоби» передбачено, що до первісної вартості основного засобу включаються витрати (у попередньо оціненій сумі) на демонтаж, переміщення об’єкта і відновлення території, на якій він розташований. Такі витрати включаються до первісної вартості об’єкта за наявності у підприємства юридичних зобов’язань (установлених законодавчо) з демонтажу об’єкта або відновлення території.

І хоча такі витрати не містять майбутніх економічних вигід, вони є необхідною умовою для отримання майбутніх економічних вигід від використання інших активів.

У п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» установлено: у випадку якщо вимоги законодавства передбачають обов’язковий демонтаж основного засобу, переміщення об’єкта і приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання, то витрати на виконання цих заходів включаються до первісної вартості такого основного засобу і одночасно створюється забезпечення на обґрунтовану розрахункову суму зобов’язання.

Тому, згідно з вимогами стандартів бухгалтерського обліку (національних і міжнародних), одночасно з визнанням в обліку зобов’язання на ту саму суму треба збільшити балансову вартість активу (у нашому прикладі – залізничної колії).

Таблиця 1. Бухгалтерський облік створення забезпечень на демонтаж об’єкта і рекультивацію землі

(тис. грн)

У цьому прикладі витрати на демонтаж основного засобу і рекультивацію землі під об’єктом обліковуються у складі первісної вартості основного засобу. Надалі суми нарахованої амортизації будуть включені до складу загальновиробничих витрат і враховані у складі собівартості готової продукції. Із наступного прикладу ви дізнаєтеся, як ще можна відображати в обліку суму нарахованого забезпечення.

Приклад 2

Підприємство займається виробництвом керамічних виробів. Для видобутку глини, яка є основною сировиною у виробничому процесі, підприємством отримано спеціальний дозвіл на користування надрами на 5 років. Планований обсяг видобутку корисних копалин (глини) – 420 тис. т. Проєктом передбачено виконання робіт з відновлення земель протягом усього періоду розробки родовища, сума витрат на рекультивацію – 756 тис. грн.

Як відобразити в обліку створення резерву під рекультивацію землі?

Аналізуємо ситуацію

Після початку промислового видобутку глини підприємство згідно із законом зобов’язане проводити роботи з рекультивації земель (тобто виникає юридичне зобов’язання). Витрати на рекультивацію землі у вигляді забезпечення повинні бути відображені у фінансовій звітності.

У нашій ситуації глина використовується як сировина для виробництва інших виробів, призначених для реалізації. На мові бухгалтерських стандартів це означає використання глини у виробництві активів, призначених для продажу. Отже, і облік цієї операції буде не таким, як у прикладі 1.

Рішення

У бухгалтерському обліку підприємства зобов’язання за витратами на рекультивацію обліковується у складі запасів згідно з § 18 МСБО 16 виходячи з таких умов:

• об’єкт, розташований на території, що підлягає відновленню, використовується для виробництва запасів протягом 5 років (увесь період розробки);
• необхідність у здійсненні робіт з відновлення земель виникає протягом цього самого періоду.

Розрахуємо щомісячну суму резерву.

1. Визначаємо відношення витрат на рекультивацію до планованого обсягу глини:

756 тис. грн : 420 тис. т = 1,80 грн/т.

2. Розрахуємо щомісячний обсяг видобутку глини:

420 тис. т : 5 років : 12 міс. = 7 тис. т.

3. Нарахування резерву відображаємо щомісячно в сумі, що дорівнює обсягу видобутку за місяць, помноженому на 1,80 грн/т:

7 тис. т х 1,8 грн/т = 12,6 тис. т.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік створення забезпечення на рекультивацію землі

(тис. грн)

А зараз наведемо приклад, у якому покажемо, як відображати в обліку використану суму резерву.

Приклад 3

Вид діяльності підприємства – видобуток руди відкритим способом. Строк розробки родовища – 50 років. У процесі діяльності підприємство отримує земельні відведення, строк розробки яких значно менший, ніж строк розробки всього родовища. При видобутку руди відкритим способом утворюються кар’єрні виїмки і відвали, їх рекультивація включається до технологічної схеми розробки родовища і здійснюється постійно у міру вироблення пластів. Обліковою політикою підприємства передбачене щомісячне нарахування резерву на рекультивацію земель у міру вироблення пластів.

Для промислового видобутку руди підприємству надано земельну ділянку. Попередньо оцінені витрати на рекультивацію землі за цією ділянкою становлять 855 тис. грн. Планований обсяг видобутку руди на відведеній ділянці – 3 400 тис. т. Через 5 років розробка відведеної ділянки була повністю закінчена. Протягом цього періоду рекультивація земель виконувалася поетапно. Фактичні витрати на рекультивацію земель становили 860 тис. грн, фактичний щомісячний обсяг видобутку руди – 57 тис. т.

Як відобразити в бухгалтерському обліку створення і використання забезпечень на рекультивацію землі?

Рішення

Для визначення щомісячної суми резерву розрахуємо відношення витрат на рекультивацію до планованого обсягу видобутої руди:

855 тис. грн : 3 400 тис. т = 0,25 грн/т.

Нараховувана щомісячно сума резерву на рекультивацію дорівнює фактичному щомісячному обсягу видобутку, помноженому на отриманий коефіцієнт.

Таблиця 3. Бухгалтерський облік створення і використання забезпечень на рекультивацію землі

(тис. грн.)

Висновки

1. У разі виникнення у підприємства зобов’язання з рекультивації порушених земель необхідно створити забезпечення, сума якого повинна бути відображена у фінансовій звітності.
2. У бухобліку створення забезпечення може відображатися двома способами – залежно від того, з якою метою понесені відповідні витрати: для власних потреб підприємства або для створення активу, призначеного на продаж. У першому випадку збільшується первісна вартість основного засобу (наприклад, залізничної колії), у другому випадку сума забезпечення обліковується у складі запасів (наприклад, на рахунку 23 «Виробництво»).
3. Метод нарахування забезпечення на рекультивацію землі повинен бути закріплений в обліковій політиці підприємства.