Із цієї статті ви дізнаєтеся: як правильно відобразити в обліку створення і використання резервів під рекультивацію земель. Національні стандарти містять мало інформації щодо проведення цієї процедури, тому доводиться звертатися до міжнародних стандартів.
Що можна зробити на практиці: з’ясувати характер використання об’єкта, для створення якого довелося порушити цілість землі. І потім обрати правильний варіант нарахування і використання забезпечення під рекультивацію землі, користуючись рекомендаціями, даними в прикладах 1, 2 і 3 нашої консультації.
Земля є основним національним багатством і знаходиться під особливою охороною держави. Якщо землі постраждали від господарської діяльності підприємств (були порушені), вони підлягають відновленню (рекультивації).
Обов’язок рекультивації земель закріплено за суб’єктами господарювання на законодавчому рівні різними нормативними актами: Конституцією України, Земельним кодексом, Законом від 19.06.2003 № 962-IV «Про охорону земель» (далі – Закон № 962) тощо.
Наприклад, ст. 52 Закону № 962 установлено, що при проведенні гірничодобувних, геолого-розвідувальних, будівельних та інших робіт, пов’язаних із порушенням ґрунтового покриву, відокремлювана ґрунтова маса підлягає зняттю, складуванню, збереженню і перенесенню на зруйновані або малопродуктивні земельні ділянки згідно з робочими проєктами з рекультивації порушених земель і підвищення родючості ґрунтів. Такий проєкт готується за Правилами розроблення робочих проектів землеустрою, затвердженими постановою КМУ від 02.02.2022 № 86.
Ви можете замовити його в розробника – фізичної особи – підприємця, який володіє необхідним технічним і технологічним забезпеченням та є сертифікованим інженером-землевпорядником, відповідальним за якість робіт із землеустрою, або в юрособи, у якої працює за основним місцем роботи такий інженер (п. 10 Порядку проведення інвентаризації земель, затвердженого постановою КМУ від 05.06.2019 № 476).
У робочих проєктах землеустрою визначається об’єм ґрунтової маси, що підлягає зняттю і роздільному складуванню.
Роботи зі зняття, складування, збереження та нанесення ґрунтової маси на порушені земельні ділянки виконуються коштом фізичних та юридичних осіб, з ініціативи або вини яких порушено ґрунтовий покрив, а роботи з нанесення знятої ґрунтової маси на малопродуктивні землі здійснюються за бажанням власників або землекористувачів, зокрема орендарів цих земельних ділянок, їхнім коштом (ст. 52 Закону № 962).
Якщо суб’єкт господарювання зобов’язаний вжити заходів із рекультивації земель за вимогами законодавства, зазвичай він створює забезпечення під ці витрати. Утім, створити забезпечення можна і за відсутності законодавчих вимог щодо проведення таких заходів, якщо суб’єкт господарювання добровільно і публічно взяв на себе такі зобов’язання (визнав плани з рекультивації).
Зобов’язання з відновлення порушених земель виникає у підприємств як на стадії початку робіт (будівництво кар’єрів для видобутку корисних копалин, нафтових свердловин для видобутку нафти, полігонів для захоронення відходів виробництва), так і в процесі господарської діяльності.
Оцінка зобов’язань здійснюється ще при техніко-економічному обґрунтуванні проєкту з розробки родовищ.
Цю суму з достатньою мірою достовірності можна визначити на підставі проєктів із рекультивації та кошторисів, розробка яких передбачена на законодавчому рівні. Наприклад, є такі норми:
Але, погодьтеся, що досить важко із стовідсотковою точністю спрогнозувати витрати, які планується здійснити не зараз, а потім – через невизначений проміжок часу. Тому зобов’язання з невизначеними строком погашення або сумою повинні бути відображені у фінансовій звітності підприємств у вигляді забезпечень (резервів) на покриття таких витрат.
Створення забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат передбачено НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Примірний (і не вичерпний) перелік таких забезпечень наведено в п. 13 НП(С)БО 11. Критерії визнання та оцінки таких зобов’язань викладено в МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи». НП(С)БО містить аналогічні норми.
Забезпечення (резерви) нараховуються та обліковуються у звітності за наявності таких умов:
Якщо ці умови не виконуються, то забезпечення не нараховуються.
Нараховані суми забезпечень, залежно від строку погашення, відображаються у фінансовій звітності підприємств у складі довгострокових або короткострокових зобов’язань.
Забезпечення використовуються тільки для тих витрат, для яких вони були спочатку створені. Наприклад, витрати на рекультивацію земель не можна списати за рахунок резерву відпусток і навпаки.
Згідно з п. 12 НП(С)БО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби»).
Водночас п. 8 НП(С)БО 7 установлено: «Первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель)».
Схожі норми є й у МСБО.
Певні особливості передбачено для витрат, пов’язаних із виробництвом, наприклад, із видобутком корисних копалин, які використовуються у виробництві (див. § 18 МСБО 16 «Основні засоби»).
Розглянемо приклади відображення в бухгалтерському обліку забезпечень на рекультивацію земель.
Приклад 1
Витрати на установку залізничної колії від кар’єру до гірничо-збагачувальної фабрики становили 2 400 тис. грн. Наведена (поточна) вартість заздалегідь оцінених майбутніх витрат на демонтаж створеного основного засобу – 360 тис. грн. За законодавством підприємство зобов’язане відновити порушені землі. Наведена вартість попередньо оцінених майбутніх витрат на відновлення території під об’єктом – 150 тис. грн. Як відобразити в бухгалтерському обліку нарахування резерву на демонтаж залізничної колії і рекультивацію порушених унаслідок її установки земель?
У цьому випадку в бухобліку і фінзвітності підприємства повинні бути визнані забезпечення, оскільки всі чотири умови (див. вище) виконуються:
Зазначимо також, що залізничні колії були встановлені підприємством для ведення власної госпдіяльності.
Як чинити далі? Списати всю суму нарахованого резерву на витрати періоду або збільшити первісну вартість залізничної колії? Розглянемо нижче.
За рішенням звернемося до стандартів бухгалтерського обліку – міжнародних і національних.
Нормами § 16 МСБО 16 «Основні засоби» передбачено, що до первісної вартості основного засобу включаються витрати (у попередньо оціненій сумі) на демонтаж, переміщення об’єкта і відновлення території, на якій він розташований. Такі витрати включаються до первісної вартості об’єкта за наявності у підприємства юридичних зобов’язань (установлених законодавчо) з демонтажу об’єкта або відновлення території.
І хоча такі витрати не містять майбутніх економічних вигід, вони є необхідною умовою для отримання майбутніх економічних вигід від використання інших активів.
У п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» установлено: у випадку якщо вимоги законодавства передбачають обов’язковий демонтаж основного засобу, переміщення об’єкта і приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання, то витрати на виконання цих заходів включаються до первісної вартості такого основного засобу і одночасно створюється забезпечення на обґрунтовану розрахункову суму зобов’язання.
Тому, згідно з вимогами стандартів бухгалтерського обліку (національних і міжнародних), одночасно з визнанням в обліку зобов’язання на ту саму суму треба збільшити балансову вартість активу (у нашому прикладі – залізничної колії).
(тис. грн)
№ |
Найменування операції |
Первинний |
Бухгалтерський |
||
Дт |
Кт |
Сума |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Відображено фактичні витрати на установку залізничної колії |
Акти виконаних робіт, накладні |
23 |
20, 65, 66, 63, 91 |
2 400 |
2 |
Капіталізовано фактично понесені витрати |
Бухгалтерська довідка |
151 |
23 |
2 400 |
3 |
Нараховано резерв на демонтаж об’єкта |
151 |
478/1 |
360 |
|
4 |
Нараховано резерв на рекультивацію землі |
151 |
478/2 |
150 |
|
5 |
Об’єкт уведено в експлуатацію |
103 |
151 |
2 910 |
|
* Форму затверджено наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818. |
У цьому прикладі витрати на демонтаж основного засобу і рекультивацію землі під об’єктом обліковуються у складі первісної вартості основного засобу. Надалі суми нарахованої амортизації будуть включені до складу загальновиробничих витрат і враховані у складі собівартості готової продукції. Із наступного прикладу ви дізнаєтеся, як ще можна відображати в обліку суму нарахованого забезпечення.
Приклад 2
Підприємство займається виробництвом керамічних виробів. Для видобутку глини, яка є основною сировиною у виробничому процесі, підприємством отримано спеціальний дозвіл на користування надрами на 5 років. Планований обсяг видобутку корисних копалин (глини) – 420 тис. т. Проєктом передбачено виконання робіт з відновлення земель протягом усього періоду розробки родовища, сума витрат на рекультивацію – 756 тис. грн.
Як відобразити в обліку створення резерву під рекультивацію землі?
Після початку промислового видобутку глини підприємство згідно із законом зобов’язане проводити роботи з рекультивації земель (тобто виникає юридичне зобов’язання). Витрати на рекультивацію землі у вигляді забезпечення повинні бути відображені у фінансовій звітності.
У нашій ситуації глина використовується як сировина для виробництва інших виробів, призначених для реалізації. На мові бухгалтерських стандартів це означає використання глини у виробництві активів, призначених для продажу. Отже, і облік цієї операції буде не таким, як у прикладі 1.
У бухгалтерському обліку підприємства зобов’язання за витратами на рекультивацію обліковується у складі запасів згідно з § 18 МСБО 16 виходячи з таких умов:
Розрахуємо щомісячну суму резерву.
1. Визначаємо відношення витрат на рекультивацію до планованого обсягу глини:
756 тис. грн : 420 тис. т = 1,80 грн/т.
2. Розрахуємо щомісячний обсяг видобутку глини:
420 тис. т : 5 років : 12 міс. = 7 тис. т.
3. Нарахування резерву відображаємо щомісячно в сумі, що дорівнює обсягу видобутку за місяць, помноженому на 1,80 грн/т:
7 тис. т х 1,8 грн/т = 12,6 тис. т.
(тис. грн)
№ |
Найменування операції |
Первинний документ |
Бухгалтерський облік |
||
Дт |
Кт |
Сума |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Нараховано суму резерву на рекультивацію (щомісячно) |
Бухгалтерська довідка |
23 |
478/2 |
12,6 |
Важливий момент! У наведених нами прикладах нараховане забезпечення є довгостроковим зобов’язанням і підлягає дисконтуванню (п. 45–47 МСБО 37). Коли застосовується дисконтування, балансову вартість забезпечення збільшують у кожному періоді для відображення плину часу. Це збільшення визнають як витрати за позиками. Сума дисконту на кожну дату балансу обліковується у складі фінансових витрат (п. 60 МСБО 37). У бухобліку ця операція відображається проведенням: Дт 952 «Інші фінансові витрати» – Кт 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок». У зв’язку з наближенням строку проведення робіт сума зобов’язання збільшуватиметься. |
А зараз наведемо приклад, у якому покажемо, як відображати в обліку використану суму резерву.
Приклад 3
Вид діяльності підприємства – видобуток руди відкритим способом. Строк розробки родовища – 50 років. У процесі діяльності підприємство отримує земельні відведення, строк розробки яких значно менший, ніж строк розробки всього родовища. При видобутку руди відкритим способом утворюються кар’єрні виїмки і відвали, їх рекультивація включається до технологічної схеми розробки родовища і здійснюється постійно у міру вироблення пластів. Обліковою політикою підприємства передбачене щомісячне нарахування резерву на рекультивацію земель у міру вироблення пластів.
Для промислового видобутку руди підприємству надано земельну ділянку. Попередньо оцінені витрати на рекультивацію землі за цією ділянкою становлять 855 тис. грн. Планований обсяг видобутку руди на відведеній ділянці – 3 400 тис. т. Через 5 років розробка відведеної ділянки була повністю закінчена. Протягом цього періоду рекультивація земель виконувалася поетапно. Фактичні витрати на рекультивацію земель становили 860 тис. грн, фактичний щомісячний обсяг видобутку руди – 57 тис. т.
Як відобразити в бухгалтерському обліку створення і використання забезпечень на рекультивацію землі?
Для визначення щомісячної суми резерву розрахуємо відношення витрат на рекультивацію до планованого обсягу видобутої руди:
855 тис. грн : 3 400 тис. т = 0,25 грн/т.
Нараховувана щомісячно сума резерву на рекультивацію дорівнює фактичному щомісячному обсягу видобутку, помноженому на отриманий коефіцієнт.
(тис. грн.)
№ |
Найменування операції |
Первинний документ |
Бухгалтерський облік |
||
Дт |
Кт |
Сума |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Нараховано суму резерву на рекультивацію за перший рік [(57 тис. т х 0,25 грн/т) х 12] |
Бухгалтерська довідка |
23 |
478/2 |
171 |
2 |
Відображено вартість виконаних робіт з рекультивації в сумі створеного резерву (за перший рік) |
Акти виконаних робіт, накладні |
478/2 |
20, 23, 63, 65, 66 |
171 |
3 |
Нараховано суму резерву на рекультивацію за наступні роки (855 тис. грн – 171 тис. грн) |
Бухгалтерська довідка |
23 |
478/2 |
684 |
4 |
Відображено вартість виконаних робіт з рекультивації, у т. ч.: – у сумі створеного резерву (протягом наступних чотирьох років) |
Акти виконаних робіт, |
|
|
|
– у сумі перевищення фактичної суми над розрахунковою сумою забезпечення (після закінчення видобутку на відведеній ділянці і повного завершення робіт з рекультивації) (860 тис. грн – 171 тис. грн – |
23 |
20, 23, 63, 65, 66 |
5 |