Порядок розрахунку капіталізовуваних витрат

Якщо позика отримана спеціально для створення кваліфікаційного активу (далі - КА) (цільова позика), то до складу собівартості КА включаються фактично нараховані за користування позикою проценти. Якщо ж позикові кошти використані підприємством для тимчасового фінансового інвестування, тоді отриманий дохід зменшить капіталізовувані витрати (п. 6 П(С)БО 31, § 12 МСБО 23). Коли позикові кошти використовуються для тимчасового інвестування (фінансова інвестиція), підприємство отримує дохід у вигляді нарахованих процентів. Дохід, отриманий від фінансових інвестицій, включається до складу доходів (п. 7 П(С)БО 15). Але дохід, отриманий від тимчасового інвестування цільової позики, не збільшує склад фінансових доходів, а зменшує капіталізовувані витрати (див. приклад, варіант 1).

Якщо суму витрат за позиками, безпосередньо пов'язану з придбанням (створенням) КА, визначити складно (тобто якщо позики, отримані підприємством, безпосередньо не пов'язані зі створенням КА), то ця сума визначається відповідно до норми капіталізації. А саме: середньозважена сума витрат на створення КА (середньозважена сума інвестиції) помножується на норму капіталізації. Норма капіталізації – це відношення вартості витрат на позики до всіх непогашених протягом звітного періоду позик.

Для визначення середньозваженої суми інвестиції витрати кожного періоду включаються до суми капітальних інвестицій з урахуванням кількості місяців звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості КА (див. приклад, варіант 2, розрахунок у табл. 1).

Середньозважена вартість витрат на створення КА розраховується поквартально. Для розрахунку середньозваженої суми в поточному кварталі необхідно враховувати всю суму середньозважених витрат попереднього кварталу і суму фінвитрат, що капіталізуються в попередньому кварталі (п. 3.5 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300, далі – Методрекомендації № 1300) (див. приклад, варіант 2, розрахунок у табл. 2).

Таким чином, для визначення суми капіталізовуваних фінвитрат необхідно знати дві складові: суму витрат, пов'язаних зі створенням КА, і норму капіталізації (п. 3.1 Методрекомендацій № 1300, § 14 МСБО 23).

Якщо підприємство одночасно користується цільовими позиковими коштами і нецільовими, то сума капіталізовуваних фінансових витрат визначається як сума фінвитрат за цільовими і нецільовими кредитами. При цьому суми середньозважених витрат, що використовуються в розрахунках капіталізації фінвитрат за нецільовими позиками, потрібно зменшити на суму цільового кредиту (п. 4.6 Методрекомендацій № 1300). Це необхідно для того, щоб визначити, яка частина нецільової позики використовується для створення КА. Наприклад, якщо різниця між середньозваженими витратами і сумою цільового кредиту буде від’ємна, це означає, що для створення КА підприємство використовує тільки цільовий кредит (див. приклад, варіант 3).

Зверніть увагу! Сума капіталізовуваних фінвитрат не може бути більшою за загальну суму нарахованих фінвитрат. Якщо собівартість КА перевищує суму очікуваного відшкодування, то вона може бути зменшена в порядку, визначеному стандартами (визнається зменшення корисності).

Розглянемо на прикладі порядок розрахунку капіталізовуваних фінвитрат при різних варіантах кредитування підприємства.

Приклад

У січні 2015 року підприємство почало зведення будівлі. Будівництво виконується підрядною організацією. Освоєння коштів відбувається рівномірними частинами в сумі 100 000 грн. на місяць.

Варіант 1. Для фінансування будівництва 1 березня строком на 1 рік отримано цільовий кредит у банку під 24 % річних (2 % на місяць) у сумі 1 000 000 грн. Інших позик підприємство не має. 31 березня тимчасово вільні кошти в сумі 700 000 грн. підприємство розмістило на депозит під 12 % річних (1 % на місяць) строком на 3 місяці.

Сума капіталізовуваних витрат за I квартал становитиме 20 000 грн. (1 000 000 грн. х 2 % х 1 міс.), оскільки кредитом користувалися 1 місяць.

Сума капіталізовуваних витрат за II квартал становитиме 39 000 грн. [(1 000 000 грн. х 2 % х 3 міс.) – (700 000 грн. х 1 % х 3 міс.)]:

• кредитом підприємство користувалося протягом 3 місяців, за цей період банком нараховано проценти в сумі 60 000 грн – це капіталізовувані витрати;
• дохід за депозитом отримано за 3 місяці в сумі 21 000 грн.

Дохід, отриманий від тимчасового інвестування цільової позики, зменшує капіталізовувані витрати, унаслідок чого капіталізуємо суму 39 000 грн.

Варіант 2. Для поповнення оборотних коштів 15 січня підприємством отримано нецільовий кредит № 1 під 28 % річних у сумі 300 000 грн. строком на 1 рік. 2 червня 2015 року кредит погашено достроково у зв'язку з перекредитуванням під менший процент. 1 червня підприємством отримано строком на 1 рік нецільовий кредит № 2 під 22 % річних у сумі 250 000 грн.

Покажемо розрахунок суми капіталізовуваних витрат за І квартал.

Таблиця 1. Розрахунок суми середньозважених витрат (грн.)

Норма капіталізації – 0,0575 % [(300 000 грн. х 0,28 х 75 д. : 365 к. д.) : 300 000 грн., де 75 д. – кількість днів користування кредитом № 1 у І кварталі (16 д. + 28 д. + 31 д.)].

Сума капітазізовуваних витрат – 11 500 грн. (200 000 грн. х 0,0575 %).

Загальна сума фінансових витрат – 17 250 грн. (300 000 грн. х 0,28 х 75 д. : 365 к. д.).

Сума витрат, які спишуться до складу витрат звітного періоду, – 5 750 грн. (17 250 грн. – – 11 500 грн.).

У бухобліку будуть виконані проведення:

• Дт 951 – Кт 684 – 17 250 грн. – нараховані проценти за користування кредитом;
• Дт 311 – Кт 684 – 17 250 грн. – сплачені проценти;
• Дт 151 – Кт 951 – 11 500 грн. – урахована сума фінвитрат у собівартості КА;
• Дт 792 – Кт 951 – 5 750 грн. списана сума некапіталізованих фінвитрат.

Покажемо розрахунок суми капіталізовуваних витрат за II квартал.

Таблиця 2. Розрахунок суми середньозважених витрат (грн.)

Норма капіталізації – 0,0339 % [(300 000 грн. х 0,28 х 62 д. : 365 к. д.) + (250 000 грн. х 0,22 х 29 д. : 365 к. д.) : (300 000 грн. + 250 000 грн.)].

Дні користування кредитами розраховані:

• 62 д. (30 д. + 31 д. + 1 д.);
• 29 д. (30 д. – 1 д.).

Сума капіталізовуваних витрат – 13 949,85 грн. (411 500 грн. х 0,0339 %).

Загальна сума фінансових витрат – 18 638,35 грн. [(300 000 грн. х 0,28 х 62 д. : 365 к. д.) + (250 000 грн. х 0,22 х 29 д. : 365 к. д.)].

Сума витрат, які спишуться до складу витрат звітного періоду, – 4 688,50 грн. (18 638,35 грн. –  13 949,85 грн.).

Норми капіталізації та загальні суми фінвитрат розраховані виходячи з кількості днів, оскільки саме за днями використання позики доведеться виконувати складні розрахунки підприємствам, які залучають овердрафти.

Варіант 3. Підприємство кредитувалося на умовах, наведених у варіантах 1 та 2.

Оскільки в наявності є цільова позика і позики, отримані для поповнення оборотних коштів, не пов'язані з будівництвом безпосередньо, підприємству необхідно:

• визначити суму капіталізовуваних фінансових витрат згідно з варіантом 1;
• визначити суму капіталізовуваних фінансових витрат згідно з варіантом 2;
• скласти отримані дані.

Суми середньозважених витрат, що використовуються в розрахунках капіталізації фінвитрат за нецільовими позиками, потрібно зменшити на суму цільового кредиту. За умовами нашого прикладу це величина від’ємна:

• І квартал: –800 000 грн. (200 000 грн. – 1 000 000 грн.);
• ІІ квартал: –780 000 грн. (220 000 грн. – 1 000 000 грн.),

де 200 000 грн. – середньозважена сума інвестицій за II квартал;

20 000 грн. – сума капіталізовуваних фінвитрат у I кварталі за цільовою позикою.

Тобто для створення КА підприємство не використовує нецільовий кредит, достатньо тільки позикових коштів, безпосередньо пов'язаних із створенням КА. Тому в нашому прикладі сума капіталізовуваних фінвитрат за I квартал становитиме 20 000 грн., за II квартал – 39 000 грн. (нараховані проценти за цільовим кредитом).

Висновки

Норми національних і міжнародних стандартів бухобліку і фінзвітності, що регулюють облік фінансових витрат, в основному ідентичні.

При створенні КА фінансові витрати, яких не можна уникнути, капіталізують. Капіталізовувані фінвитрати обліковують як частину собівартості КА. Для визначення сум капіталізовуваних фінвитрат розраховують суму витрат, пов'язаних із створенням КА, і норму капіталізації. До розрахунків включають тільки ті витрати на створення КА, для здійснення яких сплачені кошти, передані інші активи або отримані процентні позики