Порядок расчета капитализируемых расходов

Если заем получен специально для создания квалификационного актива (далее – КА) (целевой заем), то в состав себестоимости КА включаются фактически начисленные за пользование займом проценты. Если же заемные средства использованы предприятием для временного финансового инвестирования, тогда полученный доход уменьшит капитализируемые расходы (п. 6 П(С)БУ 31, § 12 МСБУ 23). Когда заемные средства используются для временного инвестирования (финансовая инвестиция), предприятие получает доход в виде начисленных процентов. Доход, полученный от финансовых инвестиций, включается в состав доходов (п. 7 П(С)БУ 15). Но доход, полученный от временного инвестирования целевого займа, не увеличивает состав финансовых доходов, а уменьшает капитализируемые расходы (см. пример, вариант 1).

Если сумму затрат по займам, непосредственно связанную с приобретением (созданием) КА, определить сложно (т. е. если займы, полученные предприятием, непосредственно не связаны с созданием КА), то эта сумма определяется в соответствии с нормой капитализации. А именно: средневзвешенная сумма расходов на создание КА (средневзвешенная сумма инвестиции) умножается на норму капитализации. Норма капитализации – это отношение стоимости затрат на займы ко всем непогашенным в течение отчетного периода займам.

Для определения средневзвешенной суммы инвестиции затраты каждого периода включаются в сумму капитальных инвестиций с учетом количества месяцев отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости КА (см. пример, вариант 2, расчет в табл. 1).

Средневзвешенная стоимость затрат на создание КА рассчитывается поквартально. Для расчета средневзвешенной суммы в текущем квартале необходимо учитывать всю сумму средневзвешенных расходов предыдущего квартала и сумму финрасходов, капитализируемых в предыдущем квартале (п. 3.5 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300, далее – Методрекомендации № 1300) (см. пример, вариант 2, расчет в табл. 2).

Таким образом, для определения суммы капитализируемых финрасходов необходимо знать две составляющие: сумму затрат, связанных с созданием КА, и норму капитализации (п. 3.1 Методрекомендаций № 1300, § 14 МСБУ 23).

Если предприятие одновременно пользуется целевыми заемными средствами и нецелевыми, то сумма капитализируемых финансовых расходов определяется как сумма финрасходов по целевым и нецелевым кредитам. При этом суммы средневзвешенных расходов, используемых в расчетах капитализации финрасходов по нецелевым займам, нужно уменьшить на сумму целевого кредита (п. 4.6 Методрекомендаций № 1300). Это необходимо для того, чтобы определить, какая часть нецелевого займа используется для создания КА. Например, если разница между средневзвешенными расходами и суммой целевого кредита будет отрицательная, это значит, что для создания КА предприятие использует только целевой кредит (см. пример, вариант 3).

Обратите внимание! Сумма капитализируемых финрасходов не может быть больше общей суммы начисленных финрасходов. Если себестоимость КА превышает сумму ожидаемого возмещения, то она может быть уменьшена в порядке, определенном стандартами (признается уменьшение полезности).

Рассмотрим на примере порядок расчета капитализируемых финрасходов при различных вариантах кредитования предприятия.

Пример

В январе 2015 года предприятие начало строительство здания. Строительство выполняется подрядной организацией. Освоение средств происходит равномерными частями в сумме 100 000 в месяц.

Вариант 1. Для финансирования строительства 1 марта сроком на 1 год получен целевой кредит в банке под 24 % годовых (2 % в месяц) в сумме 1 000 000 грн. Прочих займов предприятие не имеет. 31 марта временно свободные средства в сумме 700 000 грн. предприятие разместило на депозит под 12 % годовых (1 % в месяц) сроком на 3 месяца.

Сумма капитализируемых расходов за I квартал составит 20 000 грн. (1 000 000 грн. х 2 % х 1 мес.), так как кредитом пользовались 1 месяц.

Сумма капитализируемых расходов за II квартал составит 39 000 грн. [(1 000 000 грн. х 2 % х 3 мес.) – (700 000 грн. х 1 % х 3 мес.)]:

• кредитом предприятие пользовалось в течение 3 месяцев, за этот период банком начислены проценты в сумме 60 000 грн. – это капитализируемые расходы;
• доход по депозиту получен за 3 месяца в сумме 21 000 грн.

Доход, полученный от временного инвестирования целевого займа, уменьшает капитализируемые расходы, в результате чего капитализируем сумму 39 000 грн.

Вариант 2. Для пополнения оборотных средств 15 января предприятием получен нецелевой кредит № 1 под 28 % годовых в сумме 300 000 грн. сроком на 1 год. 2 июня 2015 года кредит погашен досрочно в связи с перекредитованием под меньший процент. 1 июня предприятием получен сроком на 1 год нецелевой кредит № 2 под 22 % годовых в сумме 250 000 грн.

Покажем расчет суммы капитализируемых расходов за І квартал.

Таблица 1. Расчет суммы средневзвешенных расходов (грн.)

Норма капитализации – 0,0575 % [(300 000 грн. х 0,28 х 75 д. : 365 к. д.) : 300 000 грн., где 75 д. – количество дней пользования кредитом № 1 в І квартале (16 д. + 28 д. + 31 д.)].

Сумма капитализируемых расходов – 11 500 грн. (200 000 грн. х 0,0575 %).

Общая сумма финансовых расходов – 17 250 грн. (300 000 грн. х 0,28 х 75 д. : 365 к. д.).

Сумма расходов, которые спишутся в состав расходов отчетного периода – 5 750 грн. (17 250 грн.– – 11 500 грн.).

В бухучете будут выполнены проводки:

• Дт 951 – Кт 684 – 17 250 грн. – начислены проценты за пользование кредитом;
• Дт 311 – Кт 684 – 17 250 грн. – оплачены проценты;
• Дт 151 – Кт 951 – 11 500 грн. – учтена сумма финрасходов в себестоимости КА;
• Дт 792 – Кт 951 – 5 750 грн. списана сумма некапитализированных финрасходов.

Покажем расчет суммы капитализируемых расходов за II квартал.

Таблица 2. Расчет суммы средневзвешенных расходов (грн.)

Норма капитализации – 0,0339 % [(300 000 грн. х 0,28 х 62 д. : 365 к. д.) + (250 000 грн. х 0,22 х 29 д. : 365 к. д.) : (300 000 грн. + 250 000 грн.)].

Дни пользования кредитами рассчитаны:

• 62 д. (30 д. + 31 д. + 1 д.);
• 29 д. (30 д. – 1 д.).

Сумма капитализируемых расходов – 13 949,85 грн. (411 500 грн. х 0,0339 %).

Общая сумма финансовых расходов – 18 638,35 грн. [(300 000 грн. х 0,28 х 62 д. : 365 к. д.) + (250 000 грн. х 0,22 х 29 д. : 365 к. д.)].

Сумма расходов, которые спишутся в состав расходов отчетного периода – 4 688,50 грн. (18 638,35 грн. – 13 949,85 грн.).

Нормы капитализации и общие суммы финрасходов рассчитаны исходя из количества дней, так как именно по дням использования займа придется выполнять сложные расчеты предприятиям, которые привлекают овердрафты.

Вариант 3. Предприятие кредитовалось на условиях, приведенных в вариантах 1 и 2.

Так как в наличии есть целевой заем и займы, полученные для пополнения оборотных средств, не связанные со строительством напрямую, предприятию необходимо:

• определить сумму капитализируемых финансовых расходов согласно варианту 1;
• определить сумму капитализируемых финансовых расходов согласно варианту 2;
• сложить полученные данные.

Суммы средневзвешенных расходов, используемых в расчетах капитализации финрасходов по нецелевым займам, нужно уменьшить на сумму целевого кредита. По условиям нашего примера это величина отрицательная:

• І квартал: –800 000 грн. (200 000 грн. – 1 000 000 грн.);
• ІІ квартал: –780 000 грн. (220 000 грн. – 1 000 000 грн.),

где 200 000 грн. – средневзвешенная сумма инвестиций за II квартал;

20 000 грн. – сумма капитализируемых финрасходов в I квартале по целевому займу.

То есть для создания КА предприятие не использует нецелевой кредит, достаточно только заемных средств, непосредственно связанных с созданием КА. Поэтому в нашем примере сумма капитализируемых финрасходов за I квартал составит 20 000 грн., за II квартал – 39 000 грн. (начисленные проценты по целевому кредиту).

Выводы

Нормы национальных и международных стандартов бухучета и финотчетности, регулирующие учет финансовых расходов, в основном идентичны.

При создании КА финансовые расходы, которых нельзя избежать, капитализируют. Капитализируемые финрасходы учитывают как часть себестоимости КА. Для определения сумм капитализируемых финрасходов рассчитывают сумму затрат, связанных с созданием КА, и норму капитализации. В расчеты включают только те расходы на создание КА, для осуществления которых уплачены денежные средства, переданы другие активы или получены процентные займы.