Обеспечение под рекультивацию земель в бухучете

Из этой статьи вы узнаете: как правильно отразить в учете создание и использование резервов под рекультивацию земель. Национальные стандарты содержат мало информации о проведении этой процедуры, поэтому приходится обращаться к международным стандартам.

Что можно сделать на практике: выяснить характер использования объекта, для создания которого пришлось нарушить целость земли. И затем выбрать правильный вариант начисления и использования обеспечения под рекультивацию земли, пользуясь рекомендациями, данными в примерах 1, 2 и 3 нашей консультации

Требования по рекультивации земель: общие положения

Земля является основным национальным богатством и находится под особой охраной государства. Если земли пострадали от хозяйственной деятельности предприятий (были нарушены), они подлежат восстановлению (рекультивации).

Когда нарушенные земли подлежат рекультивации?

Обязанность рекультивации земель закреплена за субъектами хозяйствования на законодательном уровне различными нормативными актами: Конституцией Украины, Земельным кодексом, Законом от 19.06.2003 № 962-IV «Об охране земель» (далее – Закон № 962) и др.

Например, ст. 52 Закона № 962 установлено, что при проведении горнодобывающих, геолого-разведочных, строительных и прочих работ, связанных с нарушением грунтового покрова, отделяемая грунтовая масса подлежит снятию, складированию, сохранению и переносу на разрушенные или малопродуктивные земельные участки согласно рабочим проектам по рекультивации нарушенных земель и повышению плодородия грунтов. Такой проект готовится по Правилам разработки рабочих проектов землеустройства, утвержденным постановлением КМУ от 02.02.2022 № 86.

Вы можете заказать его у разработчика – физического лица – предпринимателя, который владеет необходимым техническим и технологическим обеспечением и является сертифицированным инженером-землеустроителем, ответственным за качество работ по землеустройству, либо у юрлица, у которого работает по основному месту работы такой инженер (п. 10 Порядка проведения инвентаризации земель, утвержденного постановлением КМУ от 05.06.2019 № 476).

В рабочих проектах землеустройства определяется объем грунтовой массы, подлежащий снятию и раздельному складированию.

Работы по снятию, складированию, хранению и нанесению грунтовой массы на нарушенные земельные участки выполняются за счет физических и юридических лиц, по инициативе или вине которых нарушен грунтовой покров, а работы по нанесению снятой грунтовой массы на малопродуктивные земли осуществляются по желанию собственников или землепользователей, в том числе арендаторов этих земельных участков, за их счет (ст. 52 Закона № 962).

Расходы на рекультивацию земель: когда создается обеспечение

Если субъект хозяйствования обязан принять меры по рекультивации земель по требованиям законодательства, обычно  он создает обеспечение под эти расходы. Впрочем, создать обеспечение можно и при отсутствии законодательных требований по проведению таких мероприятий, если  субъект хозяйствования добровольно и публично взял на себя такие обязательства (признал планы по рекультивации).

Обязательство по восстановлению нарушенных земель возникает у предприятий как на стадии начала работ (строительство карьеров для добычи полезных ископаемых, нефтяных скважин для добычи нефти, полигонов для захоронения отходов производства), так и в процессе хозяйственной деятельности.

Оценка обязательств осуществляется еще при технико-экономическом обосновании проекта по разработке месторождений.

А в какой сумме следует начислять обеспечение?

Эту сумму с достаточной степенью достоверности можно определить на основании проектов по рекультивации и смет, разработка которых предусмотрена на законодательном уровне. Например, есть такие нормы:

• в ст. 50 Кодекса о недрах предусмотрено, что проекты рекультивации должны входить в проекты строительства горнодобывающих объектов;
• в п. «з» ст. 25 Закона от 22.05.2003 № 858-IV «О землеустройстве» отмечено, что рекультивация земель осуществляется на основании рабочих проектов по землеустройству.

Но, согласитесь, что довольно трудно со стопроцентной точностью спрогнозировать расходы, которые планируется осуществить не сейчас, а потом – через неопределенный промежуток времени. Поэтому обязательства с неопределенными сроком погашения или суммой должны быть отражены в финансовой отчетности предприятий в виде обеспечений (резервов) на покрытие таких расходов.

Создание обеспечений для возмещения будущих операционных расходов предусмотрено НП(С)БУ 11 «Обязательства». Примерный (и не исчерпывающий) перечень таких обеспечений приведен в п. 13 НП(С)БУ 11. Критерии признания и оценки таких обязательств изложены в МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы». НП(С)БУ содержит аналогичные нормы.

Обеспечения (резервы) начисляются и учитываются в отчетности при наличии следующих условий:

• обязательство признано в результате прошлого события («обязывающее событие»), при этом у предприятия нет альтернативы погашения такого обязательства. Иными словами, даже в случае своей ликвидации предприятие будет обязано погасить такое обязательства (альтернативы нет). Обязательство, которое вытекает из требований законодательства, является юридическим;
• обеспечения не признаются относительно расходов, которые необходимы для осуществления деятельности в будущем;
• для погашения обязательства требуется выбытие ресурсов, содержащих экономическую выгоду;
• сумма предстоящих расходов может быть достоверно оценена.

Если данные условия не выполняются, то обеспечения не начисляются.

Начисленные суммы обеспечений, в зависимости от срока погашения, отражаются в финансовой отчетности предприятий в составе долгосрочных либо краткосрочных обязательств.

Обеспечения используются только для тех расходов, для которых они были изначально созданы. Например, расходы на рекультивацию земель нельзя списать за счет резерва отпусков, и наоборот.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 НП(С)БУ 11 суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, включаемой в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

При этом п. 8 НП(С)БУ 7 установлено: «Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель»). Схожие нормы есть и в МСБУ.

Определенные особенности предусмотрены для расходов,  связанных с производством, например, с добычей полезных ископаемых, используемых в производстве (см. § 18 МСБУ 16 «Основные средства»).

Рассмотрим примеры отражения в бухгалтерском учете обеспечений на рекультивацию земель.

Пример 1

Расходы на установку железнодорожного пути от карьера к горно-обогатительной фабрике составили 2 400 тыс. грн. Приведенная (текущая) стоимость предварительно оцененных будущих расходов на демонтаж созданного основного средства – 360 тыс. грн. По законодательству предприятие обязано восстановить нарушенные земли. Приведенная стоимость предварительно оцененных будущих расходов на восстановление территории под объектом – 150 тыс. грн. Как отразить в бухгалтерском учете начисление резерва на демонтаж железнодорожного пути и рекультивацию нарушенных вследствие его установки земель?

Анализируем ситуацию

В данном случае в бухучете и финотчетности предприятия должны быть признаны обеспечения, поскольку все четыре условия (см. выше) выполняются:

• обязанность по рекультивации земель возникла в результате завершения работ по строительству («обязывающее событие» произошло);
• шанс, что предприятие не понесет такие расходы, отсутствует (альтернативы нет, так как обязанность осуществить демонтаж объекта и провести рекультивацию земель закреплена на законодательном уровне);
• для погашения обязательства требуется выбытие денежных средств (выбытие ресурсов, содержащих экономическую выгоду);
• сумма обязательства известна и достоверно обоснована (150 тыс. грн).

Отметим также, что железнодорожные пути были установлены предприятием для ведения собственной хоздеятельности.

Как поступить дальше? Списать всю сумму начисленного резерва на расходы периода или увеличить первоначальную стоимость железнодорожного пути? Рассмотрим ниже.

Решение

За решением обратимся к стандартам бухгалтерского учета – международным и национальным.

Нормами § 16 МСБУ 16 «Основные средства» предусмотрено, что в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы (в предварительно оцененной сумме) на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта при наличии у предприятия юридических обязательств (установленных законодательно) по демонтажу объекта или восстановлению территории.

И хотя такие расходы не содержат будущих экономических выгод, они являются необходимым условием для получения будущих экономических выгод от использования других активов.

В п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства» установлено: в случае если требования законодательства предусматривают обязательный демонтаж основного средства, перемещение объекта и приведение земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования, то расходы на выполнение этих мероприятий включаются в первоначальную стоимость такого основного средства и одновременно создается обеспечение на обоснованную расчетную сумму обязательства.

Поэтому, согласно требованиям стандартов бухгалтерского учета (национальных и международных), одновременно с признанием в учете обязательства на ту же сумму надо увеличить балансовую стоимость актива (в нашем примере – железнодорожного пути).

Таблица 1. Бухгалтерский учет создания обеспечений на демонтаж объекта и рекультивацию земли

(тыс. грн)

В этом примере расходы на демонтаж основного средства и рекультивацию земли под объектом учитываются в составе первоначальной стоимости основного средства. В дальнейшем суммы начисленной амортизации будут включены в состав общепроизводственных расходов и учтены в составе себестоимости готовой продукции. Из следующего примера вы узнаете, как еще можно отражать в учете сумму начисленного обеспечения.

Пример 2

Предприятие занимается производством керамических изделий. Для добычи глины, которая является основным сырьем в производственном процессе, предприятием получена специальное разрешение на пользование недрами на 5 лет. Планируемый объем добычи полезных ископаемых (глины) – 420 тыс. т. Проектом предусмотрено выполнение работ по восстановлению земель в течение всего периода разработки месторождения, сумма расходов на рекультивацию – 756 тыс. грн.

Как отразить в учете создание резерва под рекультивацию земли?

Анализируем ситуацию

После начала промышленной добычи глины предприятие по закону обязано проводить работы по рекультивации земель (т. е. возникает юридическое обязательство). Расходы на рекультивацию земли в виде обеспечения должны быть отражены в финансовой отчетности.

В нашей ситуации глина используется как сырье для производства других изделий, предназначенных для реализации. На языке бухгалтерских стандартов это означает использование глины в производстве активов, предназначенных для продажи. Значит, и учет этой операции будет не таким, как в примере 1.

Решение

В бухгалтерском учете предприятия обязательство по расходам на рекультивацию учитывается в составе запасов согласно § 18 МСБУ 16 исходя из таких условий:

• объект, расположенный на подлежащей восстановлению территории, используется для производства запасов в течение 5 лет (весь период разработки);
• необходимость в осуществлении работ по восстановлению земель возникает в течение этого же периода.

Рассчитаем ежемесячную сумму резерва.

1. Определяем отношение расходов на рекультивацию к планируемому объему глины:

756 тыс. грн : 420 тыс. т = 1,80 грн/т.

2. Рассчитаем ежемесячный объем добычи глины:

420 тыс. т : 5 лет : 12 мес. = 7 тыс. т.

3. Начисление резерва отражаем ежемесячно в сумме, равной объему добычи за месяц, умноженному на 1,80 грн/т:

7 тыс. т х 1,8 грн/т = 12,6 тыс. т.

Таблица 2. Бухгалтерский учет создания обеспечения на рекультивацию земли

(тыс. грн)

А теперь приведем пример, в котором покажем, как отражать в учете использованную сумму резерва.

Пример 3

Вид деятельности предприятия – добыча руды открытым способом. Срок разработки месторождения – 50 лет. В процессе деятельности предприятие получает земельные отводы, срок разработки которых значительно меньше, чем срок разработки всего месторождения. При добыче руды открытым способом образуются карьерные выемки и отвалы, их рекультивация включается в технологическую схему разработки месторождения и осуществляется постоянно по мере выработки пластов. Учетной политикой предприятия предусмотрено ежемесячное начисление резерва на рекультивацию земель по мере выработки пластов.

Для промышленной добычи руды предприятию предоставлен земельный участок. Предварительно оцененные расходы на рекультивацию земли по этому участку составляют 855 тыс. грн. Планируемый объем добычи руды на отведенном участке – 3 400 тыс. т. Через 5 лет разработка отведенного участка была полностью закончена. В течение этого периода рекультивация земель выполнялась поэтапно. Фактические расходы на рекультивацию земель составили 860 тыс. грн, фактический ежемесячный объем добычи руды – 57 тыс. т.

Как отразить в бухгалтерском учете создание и использование обеспечений на рекультивацию земли?

Решение

Для определения ежемесячной суммы резерва рассчитаем отношение расходов на рекультивацию к планируемому объему добытой руды:

855 тыс. грн : 3 400 тыс. т = 0,25 грн/т.

Начисляемая ежемесячно сумма резерва на рекультивацию равна фактическому ежемесячному объему добычи, умноженному на полученный коэффициент.

Таблица 3. Бухгалтерский учет создания и использования обеспечений на рекультивацию земли

(тыс. грн)

Выводы

1. При возникновении у предприятия обязательства по рекультивации нарушенных земель необходимо создать обеспечение, сумма которого должна быть отражена в финансовой отчетности.
2. В бухучете создание обеспечения может отражаться двумя способами – в зависимости от того, с какой целью понесены соответствующие расходы: для собственных нужд предприятия или для создания актива, предназначенного на продажу. В первом случае увеличивается первоначальная стоимость основного средства (например, железнодорожного пути), во втором случае сумма обеспечения учитывается в составе запасов (например, на счете 23 «Производство»).
3. Метод начисления обеспечения на рекультивацию земли должен быть закреплен в учетной политике предприятия.