Як правильно облікувати та продати інвестиційну нерухомість: три числових приклади

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як перевести об'єкт основних засобів (далі – ОЗ) до складу інвестиційної нерухомості відповідно до вимог МСБО.

Що потрібно зробити на практиці:

• крок 1 – визначити, чи весь об'єкт є інвестиційною нерухомістю. Якщо не весь, розділити його в обліку на ОЗ та інвестиційну нерухомість;
• крок 2 – визначити вартість інвестиційної нерухомості згідно з методом, указаним у наказі про облікову політику (облік або за справедливою вартістю, або за собівартістю);
• крок 3 – оформити все це документально;
• крок 4 – правильно відобразити такі операції в бухгалтерському обліку.

Приклад 1

Переведення ОЗ (облік за собівартістю) до інвестиційної нерухомості (облік за справедливою вартістю)

На балансі підприємства (у його структурному підрозділі) є будівля площею 1 000 м², яка використовувалася в адміністративних цілях. У зв'язку зі скороченням обсягу виробництва керівництвом прийнято рішення з 1 січня 2013 року здати частину будівлі в операційну оренду. За умовами договору в оренду здається 960 м² разом з меблями та обладнанням, а інші 40 м² підприємство продовжує використовувати, як і раніше. Згідно зі своєю обліковою політикою об'єкти ОЗ підприємство обліковує за собівартістю (первісною вартістю з урахуванням нарахованого зносу), а інвестиційну нерухомість – за справедливою вартістю.

У табл. 1 наведено дані бухгалтерського обліку вказаного майна.

Таблиця 1. Інформація про вартість ОЗ станом на 31.12.12 р.

(грн.)

Нас цікавить, яким чином оцінити інвестиційну нерухомість відповідно до норм МСБО? Як ці операції відобразити в бухгалтерському обліку?

Що говорить теорія

Перш за все нагадаємо, що нерухомість (земля або будівля, частина будівлі або їх поєднання), яка використовується власником для здачі в оренду, є інвестиційною (§ 5 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість»).

Зверніть увагу: згідно з п. «б» параграфа 50 МСБО 40, якщо офісне приміщення (будівля) здається в оренду разом з обладнанням і меблями, то всі ці об'єкти включаються до одного об'єкта інвестиційної нерухомості, а не враховуються окремими об'єктами ОЗ (тобто в цьому випадку меблі та обладнання не визнаються окремим активом).

Що робимо на практиці

Крок 1. Визначаємо, чи весь об'єкт є інвестиційною нерухомістю

У нас в оренду здається 960 м² разом з меблями та обладнанням. Решту частини будівлі підприємство залишає для себе, використовуючи в адміністративних цілях.

Як визначити, чи підлягає будівля поділенню на інвестиційну нерухомість і об'єкт ОЗ? Згідно з МСБО 40 тут можливі два варіанти.

Варіант 1. Частини будівлі (що здається в оренду й використовується самим підприємством) можуть бути продані або передані у фінансову оренду окремо.

У цьому випадку § 10 МСБО 40 зобов'язує ці частини враховувати окремо – як інвестиційну нерухомість і як об'єкт ОЗ. Проте на запитання, як це зробити, стандарт не дає відповіді. Найлогічніше, на наш погляд, розділити облік такого об'єкта виходячи з площі, яка використовується безпосередньо самим підприємством, і площі, що здається в операційну оренду.

Варіант 2. У підприємства немає можливості продати будівлю частинами (наприклад, будівля, що частково здається у оренду, входить до складу єдиного майнового комплексу та окремі його об'єкти не можуть бути предметом купівлі-продажу).

У цьому випадку підприємству слід визначити істотність використання об’єкта у виробничих (адміністративних) цілях (керуючись тим же § 10 МСБО 40). Тобто за орієнтир узяти рівень істотності, прийнятий на підприємстві. І якщо таке використання буде визнано:

• неістотним – то весь об'єкт ОЗ (уся будівля) можна визнати об'єктом інвестиційної нерухомості;
• істотним – тоді весь об'єкт слід ураховувати як ОЗ.

У нашому прикладі ні будівля, яка є частиною майна структурного підрозділу, ні частина цієї будівлі не можуть бути продані окремо від решти об'єктів. Значить, треба застосувати варіант 2. Наприклад, згідно з обліковою політикою підприємства рівень істотності використання об’єкта у виробництві або постачанні товарів установлено на позначці 5 %. Ця величина розраховується виходячи з площ, використовуваних у виробничих (адміністративних) цілях.

Розрахуємо рівень істотності використання будівлі в адміністративних цілях. Загальна площа – 1 000 м²; займана в адміністративних цілях – 40 м². Тобто в адміністративних цілях використовується тільки 4 % площі будівлі, що нижче за рівень істотності, визначений наказом про облікову політику підприємства. Тому весь об'єкт «Будівля» треба віднести до складу інвестиційної нерухомості підприємства.

Крок 2. Визначаємо справедливу вартість об’єкта

По суті, МСБО 40 пропонує нам визначати справедливу вартість об'єктів двома шляхами:

• самостійно, на основі діючих цін на активному ринку подібної нерухомості, тобто нерухомості, яка розташована у схожому місці, знаходиться в такому самому стані і є об'єктом аналогічної оренди та інших договорів (§ 45 МСБО 40);
• із залученням незалежних оцінювачів (§ 32 МСБО 40).

Зупинимося детальніше на самостійному визначенні справедливої ціни. Ми пропонуємо наступний алгоритм дій для вирішення цього питання:

1. Збираємо необхідну інформацію про об'єкт оцінки. Які відомості про об'єкт можуть впливати на визначення його вартості? У першу чергу його місцезнаходження, дата попередньої оцінки (знаючи цю дату, можна припустити, наскільки зміниться вартість об’єкта в нинішніх ринкових умовах), первісна вартість, визначена на основі даних бухгалтерського обліку. Крім того, на визначення вартості будівлі може вплинути і така інформація: рік уведення в експлуатацію, стан об’єкта, спосіб і умови його використання, дохід, що приносить об'єкт, вивчення ринкової вартості аналогів і т. п.

2. Обираємо метод оцінки і з його допомогою оцінюємо об'єкт. Для проведення оцінки майна застосовуються такі методи: витратний, прибутковий і порівняльний. Так сказано в п. 38 Національного стандарту № 1, затвердженого постановою КМУ від 10.09.03 р. № 1440. Незважаючи на те що цей стандарт розроблено для застосування професійними оцінювачами, уважаємо за можливе застосовувати вказані в ньому методи і при самостійній оцінці. Важливо: при виборі методів оцінки слід ураховувати принцип обачності, закріплений у п. 4 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV, а саме: у бухгалтерському обліку повинні застосовуватися методи оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов'язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

3. Оформляємо результати оцінки. Обчислену величину справедливої вартості об’єкта рекомендуємо зафіксувати в акті оцінки вартості основних засобів (інвестиційній нерухомості). Для цього можна скористатися формою акта оцінки майна, наведеною в додатку 2 до Методики оцінки майна, затвердженої постановою КМУ від 10.12.03 р. № 1891.

Звичайно, процес визначення справедливої вартості – трудомісткий, до того ж вимагає від фахівців підприємства спеціальних знань. Тому багато підприємств обирають інший шлях – залучають незалежних оцінювачів.

Уважатимемо, що підприємство в нашому прикладі пішло іншим шляхом і запросило незалежних оцінювачів, які мають необхідний для цього досвід і знання. І для подальшого відображення будівлі в обліку використовуємо дані зі звіту незалежних оцінювачів (умовні) станом на кінець 2012 року (табл. 2).

Таблиця 2. Вартість об'єктів за результатами оцінки на 31.12.12 р.

(грн.)

Крок 3. Оформляємо первинні документи

Для обліку об'єктів ОЗ застосовуються типові форми первинної облікової документації, затверджені наказом Мінстата від 29.12.95 р. № 352 (далі – Наказ № 352). Передача об’єкта ОЗ в оренду, як правило, оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основ них засобів типової форми № ОЗ-1. У передавальному акті повинна бути відображена балансова оцінка майна за даними орендодавця. До акту додається й технічна документація, що відноситься до об’єкта. Орендодавець може також передати орендареві копію Інвентарної картки обліку основних засобів типової форми № ОЗ-6.

Операції з інвестиційною нерухомістю оформляються тими самими первинними документами, що й операції з ОЗ. Наприклад, уведення в експлуатацію інвестиційної нерухомості оформляється типовою формою № ОЗ-1. Аналітичний облік кожного об’єкта інвестиційної нерухомості ведеться за типовою формою № ОЗ-6.

Не забудьте: перш ніж увести в експлуатацію об'єкт інвестиційної нерухомості, потрібно вивести з експлуатації об'єкт ОЗ. Для цього використовується Акт на списання основних засобів типової форми № ОЗ-3 із зазначенням у ньому причини списання – «Переведення до складу інвестиційної нерухомості».

Крок 4. Відображаємо операції в бухгалтерському обліку

За умовами нашого прикладу залишкова (балансова) вартість об’єкта (будівлі) становить 80 000 грн., оцінна – 150 000 грн., різниця – 70 000 грн. Сума цієї різниці збільшує нерозподілений прибуток підприємства (Кт 441).

При переведенні операційної нерухомості в інвестиційну, оцінювану за справедливою вартістю, різниця в оцінці між залишковою (балансовою) і справедливою вартістю відображається:

• на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» – при дооцінці і в разі уцінки в межах сум раніше проведених дооцінок (414 «Інший капітал у дооцінках»);
• на субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» – при уцінці, якщо така нерухомість раніше не переоцінювалася.

Покажемо бухгалтерський облік цих операцій в таблиці.

Бухгалтерський облік операцій з переведення будівлі до складу інвестиційної нерухомості, що враховується за справедливою вартістю

(грн.)

Аналогічно здійснюється переведення обладнання та меблів підприємства, які передаються в операційну оренду. Проте нагадуємо ще раз: згідно з § 50 МСБО 40 при виборі моделі обліку за справедливою вартістю всі об'єкти ОЗ, які передаються в оренду разом з будівлею (меблі, обладнання тощо), обліковуються як один об'єкт інвестиційної нерухомості.

Що робити надалі, якщо ціна подібних будівель на ринку нерухомості істотно зміниться і у підприємства виникне потреба переглянути справедливу вартість інвестиційної нерухомості? У цьому випадку підприємству потрібно буде повторно визначати справедливу вартість майна в цілому (наприклад: будівля разом з меблями та обладнанням, мебльований офіс тощо).

Покажемо облік операцій з переведення меблів та обладнання до складу інвестиційної нерухомості в таблиці.

Бухгалтерський облік переведення меблів та обладнання до складу інвестиційної нерухомості, що враховується за справедливою вартістю

(грн.)

Приклад 2

Переведення об'єктів ОЗ до інвестиційної нерухомості (облік за собівартістю)

Початкові дані – прикладу 1, але згідно з наказом про облікову політику підприємства інвестиційна нерухомість ураховується за собівартістю. Теорію ми вже розглянули.

Що робимо на практиці

Алгоритм дій підприємства аналогічний запропонованому нами в прикладі 1, але є деякі особливості.

Крок 1. Визначаємо, чи весь об'єкт є інвестиційною нерухомістю. Якщо не весь, поділяємо його в обліку на ОЗ та інвестиційну нерухомість. Порядок дій такий самий, як у прикладі 1.

Вартість об’єкта не визначаємо, оскільки у прикладі 2 і ОЗ, і інвестиційна нерухомість ураховуються за собівартістю.

Крок 2. Оформляємо первинні документи (ті самі, що і в прикладі 1).

Крок 3. Відображаємо операції в бухгалтерському обліку.

Звертаємо увагу, що при виборі моделі обліку інвестиційної нерухомості за собівартістю всі об'єкти відображаються згідно з вимогами МСБО 16 аналогічно об'єктам ОЗ. Інакше кажучи, за первісною вартістю, за вирахуванням накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення (§ 56 МСБО 40).

Переведення між категоріями інвестиційної нерухомості, запасів і ОЗ не ведуть до зміни балансової вартості переданої нерухомості, а також не змінюють собівартість цієї нерухомості для цілей оцінки або розкриття про неї інформації (§ 59 МСБО 40).

Облік операцій покажемо в таблиці.

Бухгалтерський облік операцій із переведення ОЗ до інвестиційної нерухомості (облік за собівартістю)

(грн.)

Приклад 3

Продаємо інвестиційну нерухомість

Припустимо, структурний підрозділ підприємства розформовано.

Після закінчення строку оренди підприємство вирішило продати будівлю з меблями та обладнанням (початкові дані прикладу 1). Продаж інвестиційної нерухомості здійснюється без попередніх поліпшень.

Що говорить теорія

Для того щоб правильно відобразити в обліку реалізацію інвестиційної нерухомості, необхідно списати її з балансу та відобразити доходи від реалізації.

При цьому нагадаємо: згідно з нормами § 58 МСБО 40, якщо інвестиційна нерухомість реалізується без попередньої підготовки до продажу (без проведення поліпшень), ця нерухомість не підлягає переведенню до складу запасів.

Також зверніть увагу: МСБО 40 передбачає, що інвестиційна нерухомість, що враховується за справедливою вартістю, відображається у фінансовій звітності підприємства за справедливою вартістю. І амортизація в цьому випадку не нараховується.

Бухгалтерський