Как правильно учесть и продать инвестиционную недвижимость: три числовых примера

Из этой статьи вы узнаете: как перевести объект основных средств (далее – ОС) в состав инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями МСБУ.

Что нужно сделать на практике:

• шаг 1 – определить, весь ли объект является инвестиционной недвижимостью. Если не весь, разделить его в учете на ОС и инвестиционную недвижимость;
• шаг 2 – определить стоимость инвестиционной недвижимости согласно методу, указанному в приказе об учетной политике (учет либо по справедливой стоимости, либо по себестоимости);
• шаг 3 – оформить все это документально;
• шаг 4 – правильно отразить такие операции в бухгалтерском учете.

Пример 1

Перевод ОС (учет по себестоимости) в инвестиционную недвижимость (учет по справедливой стоимости)

На балансе предприятия (в его структурном подразделении) имеется здание площадью 1 000 м², которое использовалось в административных целях. В связи с сокращением объема производства руководством принято решение c 1 января 2013 года сдать часть здания в операционную аренду. По условиям договора в аренду сдается 960 м² вместе с мебелью и оборудованием, а остальные 40 м² предприятие продолжает использовать, как и раньше. Согласно своей учетной политике объекты ОС предприятие учитывает по себестоимости (первоначальной стоимости с учетом начисленного износа), а инвестиционную недвижимость – по справедливой стоимости.

В табл. 1 приведены данные бухгалтерского учета указанного имущества.

Таблица 1. Информация о стоимости ОС по состоянию на 31.12.12 г.

(грн.)

Нас интересует, каким образом оценить инвестиционную недвижимость в соответствии с нормами МСБУ? Как данные операции отразить в бухгалтерском учете?

Что говорит теория

Прежде всего напомним, что недвижимость (земля или строение, часть строения или их сочетание), которая используется собственником для сдачи в аренду, является инвестиционной (§ 5 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость»).

Обратите внимание: согласно п. «б» параграфа 50 МСБУ 40 если офисное помещение (здание) сдается в аренду вместе с оборудованием и мебелью, то все эти объекты включаются в один объект инвестиционной недвижимости, а не учитываются отдельными объектами ОС (т. е. в этом случае мебель и оборудование не признаются отдельным активом).

Что делаем на практике

Шаг 1. Определяем, весь ли объект является инвестиционной недвижимостью

У нас в аренду сдается 960 м² вместе с мебелью и оборудованием. Остальную часть здания предприятие оставляет для себя, используя в административных целях.

Как определить, подлежит ли здание разделению на инвестиционную недвижимость и объект ОС? Согласно МСБУ 40 здесь возможны два варианта.

Вариант 1. Части здания (сдаваемая в аренду и используемая самим предприятием) могут быть проданы или переданы в финансовую аренду отдельно.

В этом случае § 10 МСБУ 40 обязывает эти части учитывать отдельно – как инвестиционную недвижимость и как объект ОС. Однако на вопрос, как это сделать, стандарт не дает ответа. Логичнее всего, на наш взгляд, разделить учет такого объекта исходя из площади, которая используется непосредственно самим предприятием, и площади, сдаваемой в операционную аренду.

Вариант 2. У предприятия нет возможности продать здание по частям (например, здание, частично сдаваемое в аренду, входит в состав единого имущественного комплекса и отдельные его объекты не могут быть предметом купли-продажи).

В этом случае предприятию следует определить существенность использования объекта в производственных (административных) целях (руководствуясь тем же § 10 МСБУ 40). То есть за ориентир взять уровень существенности, принятый на предприятии. И если такое использование будет признано:

• несущественным – то весь объект ОС (все здание) можно признать объектом инвестиционной недвижимости;
• существенным – тогда весь объект следует учитывать как ОС.

В нашем примере ни здание, которое является частью имущества структурного подразделения, ни часть этого здания не могут быть проданы отдельно от остальных объектов. Значит, надо применить вариант 2. Например, согласно учетной политике предприятия уровень существенности использования объекта в производстве или поставке товаров установлен на отметке 5 %. Эта величина рассчитывается исходя из площадей, используемых в производственных (административных) целях.

Рассчитаем уровень существенности использования здания в административных целях. Общая площадь – 1 000 м²; занимаемая в административных целях – 40 м². То есть в административных целях используется только 4 % площади здания, что ниже уровня существенности, определенного приказом об учетной политике предприятия. Поэтому весь объект «Здание» надо отнести к составу инвестиционной недвижимости предприятия.

Шаг 2. Определяем справедливую стоимость объекта

По сути, МСБУ 40 предлагает нам определять справедливую стоимость объектов двумя путями:

• самостоятельно, на основе действующих цен на активном рынке подобной недвижимости, то есть недвижимости, которая расположена в похожем месте, находится в таком же состоянии и является объектом аналогичной аренды и прочих договоров (§ 45 МСБУ 40);
• с привлечением независимых оценщиков (§ 32 МСБУ 40).

Остановимся более подробно на самостоятельном определении справедливой цены. Мы предлагаем следующий алгоритм действий для решения данного вопроса:

1. Собираем необходимую информацию об объекте оценки. Какие сведения об объекте могут влиять на определение его стоимости? В первую очередь его местонахождение, дата предыдущей оценки (зная эту дату, можно предположить, насколько изменится стоимость объекта в нынешних рыночных условиях), первоначальная стоимость, определенная на основе данных бухгалтерского учета. Кроме того, на определение стоимости здания может повлиять и такая информация: год ввода в эксплуатацию, состояние объекта, способ и условия его использования, доход, приносимый объектом, изучение рыночной стоимости аналогов и т. п.

2. Выбираем метод оценки и с его помощью оцениваем объект. Для проведения оценки имущества применяются следующие методы: затратный, доходный и сравнительный. Так сказано в п. 38 Национального стандарта № 1, утвержденного постановлением КМУ от 10.09.03 г. № 1440. Несмотря на то что этот стандарт разработан для применения профессиональными оценщиками, считаем возможным применять указанные в нем методы и при самостоятельной оценке. Важно: при выборе методов оценки следует учитывать принцип осмотрительности, закрепленный в п. 4 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, а именно: в бухгалтерском учете должны применяться методы оценки, предотвращающие занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

3. Оформляем результаты оценки. Исчисленную величину справедливой стоимости объекта рекомендуем зафиксировать в акте оценки стоимости основных средств (инвестиционной недвижимости). Для этого можно воспользоваться формой акта оценки имущества, приведенной в приложении 2 к Методике оценки имущества, утвержденной постановлением КМУ от 10.12.03 г. № 1891.

Конечно, процесс определения справедливой стоимости – трудоемкий, к тому же требует от специалистов предприятия специальных знаний. Поэтому многие предприятия выбирают второй путь – привлекают независимых оценщиков.

Будем считать, что предприятие в нашем примере пошло по второму пути и пригласило независимых оценщиков, имеющих необходимый для этого опыт и знания. И для дальнейшего отражения здания в учете используем данные из отчета независимых оценщиков (условные) по состоянию на конец 2012 года (табл. 2).

Таблица 2. Стоимость объектов по результатам оценки на 31.12.12 г.

(грн.)

Шаг 3. Оформляем первичные документы

Для учета объектов ОС применяются типовые формы первичной учетной документации, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (далее – Приказ № 352). Передача объекта ОС в аренду, как правило, оформляется Актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1. В передаточном акте должна быть отражена балансовая оценка имущества по данным арендодателя. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к объекту. Арендодатель может также передать арендатору копию Инвентарной карточки учета основных средств типовой формы № ОЗ-6.

Операции с инвестиционной недвижимостью оформляются теми же первичными документами, что и операции с ОС. Например, ввод в эксплуатацию инвестиционной недвижимости оформляется типовой формой № ОЗ-1. Аналитический учет каждого объекта инвестиционной недвижимости ведется по типовой форме № ОЗ-6.

Не забудьте: прежде чем ввести в эксплуатацию объект инвестиционной недвижимости, нужно вывести из эксплуатации объект ОС. Для этого используется Акт на списание основных средств типовой формы № ОЗ-З с указанием в нем причины списания – «Перевод в состав инвестиционной недвижимости».

Шаг 4. Отражаем операции в бухгалтерском учете

По условиям нашего примера остаточная (балансовая) стоимость объекта (здания) составляет 80 000 грн., оценочная – 150 000 грн., разница – 70 000 грн. Сумма этой разницы увеличивает нераспределенную прибыль предприятия (Кт 441).

При переводе операционной недвижимости в инвестиционную, оцениваемую по справедливой стоимости, разница в оценке между остаточной (балансовой) и справедливой стоимостью отражается:

• на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» – при дооценке и в случае уценки в пределах сумм ранее проведенных дооценок (414 «Прочий капитал в дооценках»);
• на субсчете 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» – при уценке, если такая недвижимость ранее не переоценивалась.

Покажем бухгалтерский учет этих операций в таб­лице.

Бухгалтерский учет операций по переводу здания в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости

(грн.)

Аналогично осуществляется перевод оборудования и мебели предприятия, которые передаются в операционную аренду. Однако напоминаем еще раз: согласно § 50 МСБУ 40 при выборе модели учета по справедливой стоимости все объекты ОС, которые передаются в аренду вместе со зданием (мебель, оборудование и т. д.), учитываются как один объект инвестиционной недвижимости.

Что делать в дальнейшем, если цена подобных зданий на рынке недвижимости существенно изменится и у предприятия возникнет потребность пересмотреть справедливую стоимость инвестиционной недвижимости? В этом случае предприятию нужно будет повторно определять справедливую стоимость имущества в целом (например: здание вместе с мебелью и оборудованием, меблированный офис и т. п.).

Покажем учет операций по переводу мебели и оборудования в состав инвестиционной недвижимости в таблице.

Бухгалтерский учет перевода мебели и оборудования в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости

(грн.)

Пример 2

Перевод объектов ОС в инвестиционную недвижимость (учет по себестоимости)

Исходные данные – примера 1, но согласно приказу об учетной политике предприятия инвестиционная недвижимость учитывается по себестоимости. Теорию мы уже рассмотрели.

Что делаем на практике

Алгоритм действий предприятия аналогичен предложенному нами в примере 1, но имеются некоторые особенности.

Шаг 1. Определяем, весь ли объект является инвестиционной недвижимостью. Если не весь, разделяем его в учете на ОС и инвестиционную недвижимость. Порядок действий такой же, как в примере 1.

Стоимость объекта не определяем, так как в примере 2 и ОС, и инвестиционная недвижимость учитываются по себестоимости.

Шаг 2. Оформляем первичные документы (те же, что и в примере 1).

Шаг 3. Отражаем операции в бухгалтерском учете.

Обращаем внимание, что при выборе модели учета инвестиционной недвижимости по себестоимости все объекты отражаются согласно требованиям МСБУ 16 аналогично объектам ОС. Иначе говоря, по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (§ 56 МСБУ 40).

Переводы между категориями инвестиционной недвижимости, запасов и ОС не ведут к изменению балансовой стоимости переданной недвижимости, а также не изменяют себестоимость этой недвижимости для целей оценки или раскрытия о ней информации (§ 59 МСБУ 40).

Учет операций покажем в таблице.

Бухгалтерский учет операций по переводу ОС в инвестиционную недвижимость (учет по себестоимости)

(грн.)

Пример 3

Продаем инвестиционную недвижимость

Допустим, структурное подразделение предприятия расформировано.

По истечении срока аренды предприятие решило продать здание с мебелью и оборудованием (исходные данные примера 1). Продажа инвестиционной недвижимости осуществляется без