Інвентаризація забезпечень на демонтаж основних засобів і рекультивацію земель

У чому складність: у законодавстві немає методології, яка регулює відображення результатів інвентаризації тих забезпечень, які під час первісного визнання було включено до вартості основного засобу (далі – ОЗ).

Що ми пропонуємо: застосувати норми МСФЗ під час відображення результатів інвентаризації таких забезпечень; відобразити в обліку результати інвентаризації залежно від вибраної підприємством моделі обліку ОЗ.

Підстави для нарахування забезпечень

У п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання» наведено перелік забезпечень, які створюються для відшкодування майбутніх операційних витрат. Останній абзац п. 13 вимагає відносити суми таких забезпечень на витрати, крім сум забезпечень, які включаються до первісної вартості ОЗ.

Які це можуть бути забезпечення? Наприклад, гірничодобувне підприємство створює забезпечення на рекультивацію порушених земель і демонтаж ОЗ. При цьому на суму такого забезпечення одночасно збільшується первісна вартість об'єкта ОЗ і сума зобов'язання, що виникає в підприємства у вигляді майбутніх витрат на демонтаж цього об'єкта, його переміщення та рекультивацію порушених земель (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Інвентаризація забезпечень: навіщо проводиться та чим регламентується?

Розрахункова сума забезпечень підлягає інвентаризації на кожну дату балансу (п. 18 П(С)БО 11). Із якою метою проводиться інвентаризація забезпечень? Наприклад, уявіть собі, що вам треба буде витратити гроші на демонтаж об'єкта в майбутньому. Спочатку вартість демонтажу становила 5 000 грн. На цю суму і створюємо забезпечення. Але минув рік, вартість демонтажу об'єкта зросла. Це означає, що суму забезпечення треба відкоригувати. Ось для цього і проводиться інвентаризація – з метою отримати достовірну оцінку зобов'язань на звітну дату.

За загальним правилом коригування забезпечень збільшує чи зменшує витрати на їх створення.

Проте ні П(С)БО 7, ні П(С)БО 11 не дає відповіді на запитання, як на практиці провести коригування та відобразити результати інвентаризації забезпечень, які під час первісного визнання включено до первісної вартості ОЗ. Зазначимо, що й типової форми для інвентаризації такого роду забезпечень законодавством не передбачено.

У п. 18 П(С)БО 11 встановлено тільки метод списання залишку забезпечення після завершення робіт із демонтажу та рекультивації:

· недостача розрахункової суми – включається до інших операційних витрат;

· надлишок – до інших операційних доходів.

Звернемося до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків від 11.08.94 р. № 69 (далі – Інструкція № 69). У п. 11.10 цієї Інструкції досить детально розписано вимоги до інвентаризації деяких видів забезпечень. А в абзаці «є» цього пункту передбачено, що перевірка правильності визначення залишку інших видів забезпечень на кінець року проводиться відповідно до галузевих вказівок, узгоджених із Мінфіном.

Як бачимо, в нормативних документах немає спеціальної норми, яка регулює відображення змін оцінної суми забезпечень на демонтаж ОЗ і рекультивацію порушених земель.

Шукаємо вихід!

Для тих підприємств, які ведуть бухгалтерський облік і здають звітність із МСФЗ, порядок відображення в обліку змін в оцінці раніше нарахованого забезпечення викладено в тлумаченні КТМФЗ 1 «Зміна в існуючих зобов'язаннях щодо виведення з експлуатації, відновлення та подіб-них зобов'язаннях».

Спробуємо адаптувати положення КТМФЗ 1 до вітчизняного бухгалтерського обліку та сумістити вимоги КТМФЗ 1 і П(С)БО 11.

Зміни розрахункової суми забезпечення на дату балансу можуть бути викликані:

· зміною в оцінці зобов'язання за рахунок дисконтування (наприклад, щорічне збільшення поточної вартості забезпечень або зміна ставки дисконтування), оскільки таке зобов'язання є довгостроковим і відображається в балансі за справжньою вартістю (п. 10 П(С)БО 11);

· зміною в оцінці майбутніх витрат (наприклад, у разі збільшення вартості витрат на демонтаж).

Сума дисконту включається до складу фінансових витрат у періоді виникнення (§ 8 КТМФЗ 1).

А облік зміни розрахункової суми забезпечення за рахунок збільшення (зменшення) майбутніх витрат на демонтаж і рекультивацію залежить від вибраної моделі обліку ОЗ.

Оформляти результати такої інвентаризації підприємства можуть за формою № инв-11 або за формою, самостійно розробленою підприємством.

Якщо ОЗ обліковуються за собівартістю

Якщо згідно з обліковою політикою підприємства ОЗ обліковуються за собівартістю (переоцінка об'єктів ОЗ не проводиться), то в разі зміни суми забезпечення змінюється первісна вартість ОЗ (§ 5 КТМФЗ 1).

При цьому необхідно брати до уваги такі моменти:

· сума зменшення забезпечення не може перевищувати залишкову (балансову) вартість ОЗ. Якщо вона перевищує, то різницю слід віднести на інші операційні витрати;

· коли сума забезпечення збільшується (а отже, збільшується первісна та балансова вартість ОЗ) – необхідно провести тест на знецінення активу. Якщо виявиться, що нова балансова вартість активу не є повністю відшкодовуваною (наприклад, якщо використання обладнання не принесе підприємству економічної вигоди, співрозмірної з його вартістю), тоді треба відобразити в обліку збиток від знецінення.

Якщо ОЗ обліковуються за переоціненою вартістю

Якщо ваше підприємство обліковує ОЗ за переоціненою вартістю, тоді при зміні суми забезпечення дійте так само, як під час переоцінки ОЗ (із використанням рахунків обліку додаткового капіталу). Так рекомендується вчиняти в § 6 КТМФЗ 1.

Пам'ятайте, що зміна суми зобов'язання змінює суми попередніх дооцінок або уцінок. Тому якщо ви:

зменшили суму забезпечення (до величини балансової вартості ОЗ) – треба збільшити відповідно суму попередньої дооцінки, якщо тільки не сторнується попередня уцінка, віднесена на фінансовий результат;

збільшили суму забезпечення – тоді потрібно відповідно зменшити суму попередньої дооцінки. Якщо сума збільшення більша від суми попередньої дооцінки, різниця списується на фінансовий результат.

Якщо у вас суттєва зміна в оцінці забезпечення, задумайтеся: може, час переоцінити актив? Наприклад, якщо переоцінка проводиться кожні три роки, то значне збільшення суми зобов'язання може говорити про те, що й вартість самих об'єктів ОЗ також може збільшитися. Отже, можливо, знадобиться провести його позачергову переоцінку.

Отже, ми розглянули варіанти обліку результатів інвентаризації забезпечень на демонтаж і рекультивацію земель згідно з рекомендаціями МСФЗ. Таку ж методологію можуть використовувати й підприємства, які ведуть облік згідно з П(С)БО.

Для наочності наведемо приклад.

Приклад

Станом на 31.12.14 р. балансова вартість залізничної колії, що веде від кар'єру до гірничо-збагачувальної фабрики, становить 240 тис. грн. У 2015 році планується демонтаж об'єкта. У зв'язку з наближенням строку закінчення експлуатації об'єкта внесено уточнення до кошторисів на демонтаж і рекультивацію земель: плановані витрати на демонтаж зменшено на 25 тис. грн., плановані витрати на рекультивацію збільшено на 33 тис. грн.

Варіант 1. Облік ведеться за собівартістю. Після відображення в обліку результатів інвентаризації підприємством проведено тест на знецінення активу та визнано збитки від зменшення корисності в сумі 18 тис. грн.

Варіант 2. Облік ведеться за переоціненою вартістю. Згідно зі звітом оцінювача, станом на 31.12.14 р. справедлива вартість активу становить 230 тис. грн. (визнано уцінку на 10 тис. грн.). Сума попередніх дооцінок – 14 тис. грн.

Зверніть увагу, що суми забезпечень і переоцінок на оподаткування не впливають. Тому в нашій таблиці немає граф для податкового обліку.

Бухгалтерський облік результатів інвентаризації

(тис. грн.)