Инвентаризация обеспечений на демонтаж основных средств и рекультивацию земель

В чем сложность: в законодательстве нет методологии, регулирующей отражение результатов инвентаризации тех обеспечений, которые при первоначальном признании были включены в стоимость основного средства (далее – ОС).

Что мы предлагаем: применить нормы МСФО при отражении результатов инвентаризации таких обеспечений; отразить в учете результаты инвентаризации в зависимости от выбранной предприятием модели учета ОС.

Основания для начисления обеспечений

В п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» приведен перечень обеспечений, которые создаются для возмещения будущих операционных расходов. Последний абзац п. 13 требует относить суммы таких обеспечений на расходы, кроме сумм обеспечений, включаемых в первоначальную стоимость ОС.

Какие это могут быть обеспечения? Например, горнодобывающее предприятие создает обеспечение на рекультивацию нарушенных земель и демонтаж ОС. При этом на сумму такого обеспечения одновременно увеличивается первоначальная стоимость объекта ОС и сумма обязательства, возникающего у предприятия в виде будущих расходов на демонтаж этого объекта, его перемещение и рекультивацию нарушенных земель (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

Инвентаризация обеспечений: зачем проводится и чем регламентируется?

Расчетная сумма обеспечений подлежит инвентаризации на каждую дату баланса (п. 18 П(С)БУ 11). С какой целью проводится инвентаризация обеспечений? Например, представьте себе, что вам надо будет потратить деньги на демонтаж объекта в будущем. Первоначально стоимость демонтажа составляла 5 000 грн. На эту сумму и создаем обеспечение. Но прошел год, стоимость демонтажа объекта возросла. Это значит, что сумму обеспечения надо откорректировать. Вот для этого и проводится инвентаризация – с целью получить достоверную оценку обязательств на отчетную дату.

По общему правилу корректировка обеспечений увеличивает или уменьшает расходы на их создание.

Однако ни П(С)БУ 7, ни П(С)БУ 11 не дает ответа на вопрос, как на практике провести корректировку и отразить результаты инвентаризации обеспечений, которые при первоначальном признании включены в первоначальную стоимость ОС. Отметим, что и типовая форма для инвентаризации такого рода обеспечений законодательством не предусмотрена.

В п. 18 П(С)БУ 11 установлен только метод списания остатка обеспечения после завершения работ по демонтажу и рекультивации:

· недостаток расчетной суммы – включается в прочие операционные расходы;

· излишек – в прочие операционные доходы.

Обратимся к Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов от 11.08.94 г. № 69 (далее – Инструкция № 69). В пп. 11.10 данной Инструкции достаточно подробно расписаны требования к инвентаризации некоторых видов обеспечений. А в абзаце «є» этого подпункта предусмотрено, что проверка правильности определения остатка других видов обеспечений на конец года проводится в соответствии с отраслевыми указаниями, согласованными с Минфином.

Как видим, в нормативных документах нет специальной нормы, регулирующей отражение изменений оценочной суммы обеспечений на демонтаж ОС и рекультивацию нарушенных земель.

Ищем выход!

Для тех предприятий, которые ведут бухгалтерский учет и сдают отчетность по МСФО, порядок отражения в учете изменений в оценке ранее начисленного обеспечения изложен в толковании КТМФО 1 «Изменение в существующих обязательствах по выводу из эксплуатации, восстановлению и подобных обязательствах».

Попытаемся адаптировать положения КТМФО 1 к отечественному бухгалтерскому учету и совместить требования КТМФО 1 и П(С)БУ 11.

Изменения расчетной суммы обеспечения на дату баланса могут быть вызваны:

· изменением в оценке обязательства за счет дисконтирования (например, ежегодное увеличение текущей стоимости обеспечений или изменение ставки дисконтирования), поскольку такое обязательство является долгосрочным и отражается в балансе по настоящей стоимости (п. 10 П(С)БУ 11);

· изменением в оценке предстоящих расходов (к примеру, в случае увеличения стоимости расходов на демонтаж).

Сумма дисконта включается в состав финансовых расходов в периоде возникновения (§ 8 КТМФО 1).

А учет изменения расчетной суммы обеспечения за счет увеличения (уменьшения) будущих расходов на демонтаж и рекультивацию зависит от выбранной модели учета ОС.

Оформлять результаты такой инвентаризации предприятия могут по форме № инв-11 или по форме, самостоятельно разработанной предприятием.

Если ОС учитываются по себестоимости

Если согласно учетной политике предприятия ОС учитываются по себестоимости (переоценка объектов ОС не проводится), то при изменении суммы обеспечения изменяется и первоначальная стоимость ОС (§ 5 КТМФО 1).

При этом необходимо принимать во внимание такие моменты:

· сумма уменьшения обеспечения не может превышать остаточную (балансовую) стоимость ОС. Если она превышает, то разницу следует отнести на прочие операционные расходы;

· когда сумма обеспечения увеличивается (а значит, увеличивается первоначальная и балансовая стоимость ОС) – необходимо провести тест на обесценение актива. Если окажется, что новая балансовая стоимость актива не является полностью возмещаемой (например, если использование оборудования не принесет предприятию экономической выгоды, соразмерной с его стоимостью), тогда надо отразить в учете убыток от обесценения.

Если ОС учитываются по переоцененной стоимости

Если ваше предприятие учитывает ОС по переоцененной стоимости, то при изменении суммы обеспечения действуйте так же, как при переоценке ОС (с использованием счетов учета дополнительного капитала). Так рекомендуется поступать в § 6 КТМФО 1.

Помните, что изменение суммы обязательства изменяет суммы предыдущих дооценок или уценок. Поэтому если вы:

· уменьшили сумму обеспечения (до величины балансовой стоимости ОС) – надо увеличить соответственно сумму предыдущей дооценки, если только не сторнируется предыдущая уценка, отнесенная на финансовый результат;

· увеличили сумму обеспечения – тогда нужно соответственно уменьшить сумму предыдущей дооценки. Если сумма увеличения больше суммы предыдущей дооценки, разница списывается на финансовый результат.

Если у вас существенное изменение в оценке обеспечения, задумайтесь: может, пора переоценить актив? Например, если переоценка проводится каждые три года, то значительное увеличение суммы обязательства может говорить о том, что и стоимость самих объектов ОС также может увеличиться. Значит, возможно потребуется провести его внеочередную переоценку.

Итак, мы рассмотрели варианты учета результатов инвентаризации обеспечений на демонтаж и рекультивацию земель согласно рекомендациям МСФО. Такую же методологию могут использовать и предприятия, которые ведут учет по П(С)БУ.

Для наглядности приведем пример.

Пример

По состоянию на 31.12.14 г. балансовая стоимость железнодорожного пути, ведущего от карьера к горно-обогатительной фабрике, составляет 240 тыс. грн. В 2015 году планируется демонтаж объекта. В связи с приближением срока окончания эксплуатации объекта внесены уточнения в сметы на демонтаж и рекультивацию земель: планируемые расходы на демонтаж уменьшены на 25 тыс. грн., планируемые расходы на рекультивацию увеличены на 33 тыс. грн.

Вариант 1. Учет ведется по себестоимости. После отражения в учете результатов инвентаризации предприятием проведен тест на обесценение актива и признаны убытки от уменьшения полезности в сумме 18 тыс. грн.

Вариант 2. Учет ведется по переоцененной стоимости. Согласно отчету оценщика, по состоянию на 31.12.14 г. справедливая стоимость актива составляет 230 тыс. грн. (признана уценка на 10 тыс. грн.). Сумма предыдущих дооценок – 14 тыс. грн.

Обратите внимание, что суммы обеспечений и переоценок на налогообложение не влияют. Поэтому в нашей таблице нет граф для налогового учета.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

(тыс. грн.)