Два методи обліку результатів переоцінки ОЗ

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як відобразити результати переоцінки основних засобів (далі – ОЗ), використовуючи методи згідно з П(С)БО і МСФЗ.

Що можна зробити на практиці: прийнявши рішення про переоцінку ОЗ, обрати метод для відображення її результатів в обліку. При цьому пам'ятати про відмінності між вимогами національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Навіщо переоцінювати основні засоби?

Не завжди нам вдається із стовідсотковою достовірністю визначити строки корисного використання об'єктів та оцінити на декілька років уперед їх вартість на кожну дату балансу. Відбувається будь-яка подія, у результаті залишкова вартість ОЗ на певну дату вже не відповідає їх ринковій вартості. Тоді підприємству доводиться визначати справедливу вартість ОЗ (робити їх переоцінку). Наприклад, переоцінка ОЗ доцільна у випадку, якщо справедлива вартість (ринкова) «відривається» від залишкової під впливом високих темпів інфляції. Також підприємству є сенс проводити переоцінку, якщо планується продаж ОЗ, для залучення інвесторів, отримання кредитів.

Розглянемо, у чому полягає суть переоцінки, які методи використовуються при її проведенні і як відобразити результати переоцінки ОЗ у бухгалтерському й податковому обліку.

Як здійснюється переоцінка ОЗ?

При введенні в експлуатацію об'єкти ОЗ відображаються на рахунках бухобліку за первісною вартістю. Проте надалі залишкова вартість об'єкта може істотно відрізнятися від його справедливої вартості. Згідно з визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», під справедливою вартістю розуміють суму, за якою у звичайних умовах можна продати актив або сплатити зобов'язання на певну дату. Раз відмінність істотна, підприємство має право переоцінити об'єкт.

Звичайно, переоцінка вплине на результати діяльності підприємства і показники фінансової звітності. Тому, якщо підприємство планує відображати ОЗ за переоціненою вартістю, це слід зафіксувати в наказі про облікову політику (п. 2.1, 2.7 Методичних рекомендацій про облікову політику підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635).

Для процедури переоцінки законодавством установлено ряд вимог:

• необхідно визначити поріг істотності (визначається відповідно до п. 34 Методичних рекомендацій із бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Наприклад, як поріг істотності може бути прийнята величина, що дорівнює 10%-вому відхиленню залишкової вартості ОЗ від їх справедливої вартості, або величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства;
• у разі переоцінки одного об'єкта ОЗ на ту ж дату слід переоцінити всі об'єкти цієї групи, щоб виключити вибіркові оцінки;
• надалі переоцінка переоціненої раніше групи ОЗ повинна проводитися з певною регулярністю: залишкова вартість об'єктів групи на дату балансу не повинна істотно відрізнятися від їх справедливої вартості (наприклад, щорічно або раз на три роки залежно від прийнятого порога істотності);
• не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо їх амортизація нараховується в першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % або 100 % (п. 16 П(С)БО 7).

Зверніть увагу: переоцінку ОЗ підприємство не може виконувати самостійно. Для цих цілей необхідно залучити професійних оцінювачів (ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оцінну діяльність в Україні»).

Методи переоцінки ОЗ

Згідно з П(С)БО. Норми п. 17 П(С)БО 7 пропонують нам два методи для відображення результатів переоцінки й обліку накопиченої амортизації в бухгалтерському обліку:

1. Первісна вартість і знос ОЗ помножуються на індекс переоцінки. Індекс переоцінки дорівнює результату ділення справедливої вартості об'єкта на залишкову вартість. Балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його справедливій вартості.

2. Первісна вартість об'єкта збільшується на суму справедливої вартості без зміни суми зносу (назвемо такий спосіб обліку нетто-метод).

Згідно з МСФЗ. Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку також передбачено обидва ці методи відображення результатів переоцінки ОЗ, проте з деякими відмінностями. Зокрема, у § 35 МСБО 16 «Основні засоби» зазначено, що при відображенні переоцінки ОЗ за другим методом накопичену амортизацію виключають з балансової вартості активу, а отриману чисту вартість перераховують до переоціненої вартості цього активу.

У чому відмінності між двома методами?

І у першому, і в другому випадку балансова (залишкова) вартість об'єкта приведена до справедливої вартості. При цьому зверніть увагу: другий метод, згідно з П(С)БО, застосовується тільки для об'єктів ОЗ із залишковою нульовою вартістю.

Наприклад, первісна вартість об'єкта – 3 000 грн., знос – 3 000 грн., залишкова вартість – 0 грн. Справедлива вартість згідно з проведеною оцінкою становить 3 500 грн. Отже, у бухгалтерському обліку будуть відображені: переоцінена первісна вартість об'єкта в сумі 6 500 грн., знос у сумі 3 000 грн.

Якщо об'єкти переоцінені і продовжують використовуватися, то в обов'язковому порядку слід визначити їх ліквідаційну вартість.

У МСФЗ немає такого винятку, і перший метод застосовується для ОЗ, якщо надалі необхідно мати інформацію про ступінь їх зносу. Другий метод зазвичай використовується для переоцінки будівель. Адже будівлі зазвичай експлуатуються досить тривалий період, тому інформація про відновну вартість таких об'єктів у цілях заміни – не актуальна.

Бухгалтерський і податковий облік

Відображення результатів переоцінки ОЗ у бухгалтерському обліку згідно з МСБО 16 аналогічне до вимог П(С)БО 7.

Якщо в результаті переоцінки балансова вартість активу збільшилася, то сума дооцінки відображається у складі капіталу та іншому сукупному доході. Якщо ж балансова вартість активу зменшилася, то сума уцінки включається до складу витрат підприємства (п. 19 П(С)БО 7; § 39, 40 МСБО 16).

При цьому якщо дооцінка збільшує балансову вартість раніше уціненого об'єкта, то її результати необхідно відобразити у складі доходів, але в межах суми проведеної раніше уцінки, а суму перевищення – відобразити у складі капіталу (Дт 10 – Кт 746 – на суму раніше проведеної уцінки, Дт 10 – Кт 411 – на суму перевищення).

Якщо уцінюється об'єкт, раніше дооцінений, то сума уцінки відображається шляхом зменшення суми кредитового сальдо дооцінки в капіталі, різниця між уцінкою і раніше проведеною дооцінкою відображається у витратах (Дт 411 – Кт 10 – зменшення капіталу в сумі проведеної раніше дооцінки, Дт 975 – Кт 10 – на суму різниці).

У податковому обліку суми переоцінок ОЗ, проведені після 1 січня 2010 року, не відображаються (п. 146.21, п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ Податкового кодексу).

Приклад

У червні 2012 року підприємством (бухгалтерський облік ведеться згідно з МСФЗ) придбано і введено в експлуатацію прес для віджимання олії. Первісна вартість об'єкта – 53 640 грн., ліквідаційна вартість – 1 800 грн., амортизовувана вартість – 51 840 грн. (53 640 грн. – 1 800 грн.). Строк експлуатації – 6 років (72 місяці). Метод амортизації – прямолінійний. Щомісячна сума амортизаційних відрахувань становить 720 грн. (51 840 грн. : 72 міс.).

Обліковою політикою підприємства передбачено проведення переоцінок ОЗ, якщо залишкова вартість об'єктів відрізняється від їх справедливої вартості більше ніж на 10 %.

Станом на 31 грудня 2012 року:

• сума накопиченого зносу об'єкта ОЗ становила 4 320 грн. (720 грн. х 6 місяців експлуатації);
• залишкова вартість – 49 320 грн. (53 640 грн. – 4 320 грн.);
• за оцінкою незалежного експерта справедлива вартість об'єкта дорівнює 49 400 грн., що не перевищує встановлений поріг істотності:

(49 400 грн. – 49 320 грн.) : 49 320 грн. х 100 % = 0,16 %.

Таким чином, переоцінку на кінець 2012 року проводити не треба.

Станом на 31 грудня 2013 року:

• сума накопиченого зносу об'єкта ОЗ становила 12 960 грн. (720 грн. х 18 місяців експлуатації);
• залишкова вартість – 40 680 грн. (53 640 грн. – 12 960 грн.);
• за оцінкою незалежного експерта справедлива вартість об'єкта дорівнює 46 782 грн., що на 15 % перевищує його залишкову вартість:

(46 782 грн. – 40 680 грн.) : 40 680 грн. х 100 % = 15 %.

Тому станом на кінець 2013 року підприємство повинне провести переоцінку об'єкта.

У таблиці показані результати переоцінки в бухгалтерському обліку:

• варіант А (перший метод) – з урахуванням індексу переоцінки. При цьому індекс переоцінки дорівнює 1,15 (46 782 грн. : 40 680 грн.);
• варіант Б (другий метод) – нетто-метод.

Відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку

(грн.)

Таким чином, який би спосіб для відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку підприємство не обрало, результат буде один: у нашому прикладі у формі № 1 «Баланс» залишкова вартість об'єктів ОЗ буде відображена в сумі 46 782 грн., а додатковий капітал, пов'язаний з їх переоцінкою, – у сумі 6 102 грн.

Відмінності спостерігатимуться тільки в бухгалтерському обліку на рахунках обліку первісної вартості і зносу. Тобто залежно від того, яку інформацію підприємство хоче мати надалі (наприклад, про суму зносу), і треба обирати метод відображення результатів переоцінки.

ВИСНОВКИ

Якщо підприємство вирішить ураховувати основні засоби за переоціненою вартістю, то це рішення обов'язково слід зафіксувати в обліковій політиці. Існує два методи відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку: із множенням на індекс переоцінки і нетто-метод, коли залишкова вартість перераховується до розміру справедливої. Використовуючи їх, треба пам'ятати:

• згідно з П(С)БО нетто-метод застосовується тільки для повністю замортизированих об'єктів;
• згідно з МСФЗ застосовуються обидва методи.

Метод із застосуванням індексів переоцінки необхідний, якщо потрібна інформація про відновну вартість об'єкта.