Два метода учета результатов переоценки ОС

Из этой статьи вы узнаете: как отразить результаты переоценки основных средств (далее – ОС), используя методы согласно П(С)БУ и МСФО.

Что можно сделать на практике: приняв решение о переоценке ОС, выбрать метод для отражения ее результатов в учете. При этом помнить о различиях между требованиями национальных и международных стандартов бухгалтерского учета.

Зачем переоценивать основные средства?

Не всегда нам удается со стопроцентной достоверностью определить сроки полезного использования объектов и оценить на несколько лет вперед их стоимость на каждую дату баланса. Происходит какое-либо событие, в результате остаточная стоимость ОС на определенную дату уже не соответствует их рыночной стоимости. Тогда предприятию приходится определять справедливую стоимость ОС (делать их переоценку). Например, переоценка ОС целесообразна в случае, если справедливая стоимость (рыночная) «отрывается» от остаточной под влиянием высоких темпов инфляции. Также предприятию есть смысл проводить переоценку, если планируется продажа ОС, для привлечения инвесторов, получения кредитов.

Рассмотрим, в чем заключается суть переоценки, какие методы используются при ее проведении и как отразить результаты переоценки ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Как осуществляется переоценка ОС?

При вводе в эксплуатацию объекты ОС отражаются на счетах бухучета по первоначальной стоимости. Однако в дальнейшем остаточная стоимость объекта может существенно отличаться от его справедливой стоимости. Согласно определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой в обычных условиях можно продать актив или оплатить обязательства на определенную дату. Раз отличие существенно, предприятие имеет право переоценить объект.

Конечно, переоценка повлияет на результаты деятельности предприятия и показатели финансовой отчетности. Поэтому, если предприятие планирует отражать ОС по переоцененной стоимости, это следует зафиксировать в приказе об учетной политике (п. 2.1, 2.7 Методических рекомендаций об учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

Для процедуры переоценки законодательством установлен ряд требований:

• необходимо определить порог существенности (определяется в соответствии с п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Например, в качестве порога существенности может быть принята величина, равная 10%-ному отклонению остаточной стоимости ОС от их справедливой стоимости, или величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия;
• в случае переоценки одного объекта ОС на ту же дату следует переоценить все объекты этой группы, чтобы исключить выборочные оценки;
• в дальнейшем переоценка переоцененной ранее группы ОС должна проводиться с определенной регулярностью: остаточная стоимость объектов группы на дату баланса не должна существенно отличаться от их справедливой стоимости (например, ежегодно или раз в три года в зависимости от принятого порога существенности);
• не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если их амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 % или 100 % (п. 16 П(С)БУ 7).

Обратите внимание: переоценку ОС предприятие не может выполнять самостоятельно. Для этих целей необходимо привлечь профессиональных оценщиков (ст. 7 Закона от 12.07.01 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»).

Методы переоценки ОС

Согласно П(С)БУ. Нормы п. 17 П(С)БУ 7 предлагают нам два метода для отражения результатов переоценки и учета накопленной амортизации в бухгалтерском учете:

1. Первоначальная стоимость и износ ОС умножаются на индекс переоценки. Индекс переоценки равен результату деления справедливой стоимости объекта на остаточную стоимость. Балансовая стоимость актива после переоценки равна его справедливой стоимости.

2. Первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму справедливой стоимости без изменения суммы износа (назовем такой способ учета нетто-метод).

Согласно МСФО. Международными стандартами бухгалтерского учета также предусмотрены оба эти метода отражения результатов переоценки ОС, однако с некоторыми отличиями. В частности, в § 35 МСБУ 16 «Основные средства» указано, что при отражении переоценки ОС по второму методу накопленную амортизацию исключают из балансовой стоимости актива, а полученную чистую стоимость пересчитывают до переоцененной стоимости этого актива.

В чем различия между двумя методами?

И в первом, и во втором случае балансовая (остаточная) стоимость объекта приведена к справедливой стоимости. При этом обратите внимание: второй метод, согласно П(С)БУ, применяется только для объектов ОС с остаточной нулевой стоимостью.

Например, первоначальная стоимость объекта 3 000 грн., износ – 3 000 грн., остаточная стоимость – 0 грн. Справедливая стоимость согласно проведенной оценке составляет 3 500 грн. Следовательно, в бухгалтерском учете будут отражены: переоцененная первоначальная стоимость объекта в сумме 6 500 грн., износ в сумме 3 000 грн.

Если объекты переоценены и продолжают использоваться, то в обязательном порядке следует определить их ликвидационную стоимость.

В МСФО нет такого исключения, и первый метод применяется для ОС, если в дальнейшем необходимо иметь информацию о степени их износа. Второй метод обычно используется для переоценки зданий. Ведь здания обычно эксплуатируются достаточно длительный период, поэтому информация о восстановительной стоимости таких объек­тов в целях замены – не актуальна.

Бухгалтерский и налоговый учет

Отражение результатов переоценки ОС в бухгалтерском учете согласно МСБУ 16 аналогично требованиям П(С)БУ 7.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличилась, то сумма дооценки отражается в составе капитала и прочем совокупном доходе. Если же балансовая стоимость актива уменьшилась, то сумма уценки включается в состав расходов предприятия (п. 19 П(С)БУ 7; § 39, 40 МСБУ 16).

При этом если дооценка увеличивает балансовую стоимость ранее уцененного объекта, то ее результаты необходимо отразить в составе доходов, но в пределах суммы проведенной ранее уценки, а сумму превышения – отразить в составе капитала (Дт 10 – Кт 746 – на сумму ранее проведенной уценки, Дт 10 – Кт 411 – на сумму превышения).

Если уценяется объект, ранее дооцененный, то сумма уценки отражается путем уменьшения суммы кредитового сальдо дооценки в капитале, разница между уценкой и ранее проведенной дооценкой отражается в расходах (Дт 411 – Кт 10 – уменьшение капитала в сумме проведенной ранее дооценки, Дт 975 – Кт 10 – на сумму разницы).

В налоговом учете суммы переоценок ОС, проведенные после 1 января 2010 года, не отражаются (п. 146.21, п. 6 подразд. 4 разд ХХ Налогового кодекса).

Пример

В июне 2012 года предприятием (бухгалтерский учет ведется согласно МСФО) приобретен и введен в эксплуатацию пресс для отжима растительного масла. Первоначальная стоимость объекта – 53 640 грн., ликвидационная стоимость – 1 800 грн., амортизируемая стоимость – 51 840 грн. (53 640 грн. – 1 800 грн.). Срок эксплуатации – 6 лет (72 месяца). Метод амортизации – прямолинейный. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 720 грн. (51 840 грн. : 72 мес.).

Учетной политикой предприятия предусмотрено проведение переоценок ОС, если остаточная стоимость объектов отличается от их справедливой стоимости более чем на 10 %.

По состоянию на 31 декабря 2012 года:

• сумма накопленного износа объекта ОС составила 4 320 грн. (720 грн. х 6 месяцев эксплуатации);
• остаточная стоимость – 49 320 грн. (53 640 грн. – 4 320 грн.);
• по оценке независимого эксперта справедливая стоимость объекта равна 49 400 грн., что не превышает установленного порога существенности:

(49 400 грн. – 49 320 грн.) : 49 320 грн. х 100 % = 0,16 %.

Таким образом, переоценку на конец 2012 года проводить не надо.

По состоянию на 31 декабря 2013 года:

• сумма накопленного износа объекта ОС составила 12 960 грн. (720 грн. х 18 месяцев эксплуатации);
• остаточная стоимость – 40 680 грн. (53 640 грн. – 12 960 грн.);
• по оценке независимого эксперта справедливая стоимость объекта равна 46 782 грн., что на 15 % превышает его остаточную стоимость:

(46 782 грн. – 40 680 грн.) : 40 680 грн. х 100 % = 15 %.

Поэтому по состоянию на конец 2013 года предприятие должно провести переоценку объекта.

В таблице показаны результаты переоценки в бухгалтерском учете:

• вариант А (первый метод) – с учетом индекса переоценки. При этом индекс переоценки равен 1,15 (46 782 грн. : 40 680 грн.);
• вариант Б (второй метод) – нетто-методом.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

(грн.)

Таким образом, какой бы способ для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете предприятие ни избрало, результат будет один: в нашем примере в форме № 1 «Баланс» остаточная стоимость объектов ОС будет отражена в сумме 46 782 грн., а дополнительный капитал, связанный с их переоценкой, – в сумме 6 102 грн.

Отличия будут наблюдаться только в бухгалтерском учете на счетах учета первоначальной стоимости и износа. То есть в зависимости от того, какую информацию предприятие хочет иметь в дальнейшем (например, о сумме износа), и надо выбирать метод отражения результатов переоценки.

ВЫВОДЫ

Если предприятие решит учитывать основные средства по переоцененной стоимости, то это решение обязательно следует зафиксировать в учетной политике. Существует два метода отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете: с умножением на индекс переоценки и нетто-метод, когда остаточная стоимость пересчитывается до размера справедливой. Используя их, надо помнить:

• согласно П(С)БУ нетто-метод применяется только для полностью самортизированных объектов;
• согласно МСФО применяются оба метода.

Метод с применением индексов переоценки необходим, если нужна информация о восстановительной стоимости объекта.