Запізніла первинка: як відобразити витрати

Довідник зі складання первинки

У чому полягає проблема. Практично при будь-якій перевірці відсутність первинних документів є каменем спотикання у відносинах між контролюючим органом і суб’єктом господарювання. Якщо документів немає і не передбачається – це одна справа. Але коли первинний документ за госпоперацією просто запізнюється, тоді можна поспорити з контролерами щодо факту і періоду визнання витрат.

Чим допоможе стаття. Наші рекомендації допоможуть вам належним чином оформляти внутрішні первинні документи. А правильно оформлена первинка дозволить вам захистити свої витрати і скласти достовірну фінансову і податкову звітність.

Правила визнання витрат у бухобліку

У кожного бухгалтера бували ситуації, коли доводилося відображати витрати на підставі запізнілих первинних документів (наприклад, акта виконаних робіт, наданих послуг). До цього питання слід підходити обережно. Адже неправильне рішення про те, як і коли відображати такі госпоперації в бухобліку, може призвести до перекручення даних і, як наслідок, – до перекручення фінансової та податкової звітності.

Який же варіант відображення витрат вибрати, якщо первинка від контрагентів запізнюється? Не помилитися у цьому випадку бухгалтерові допоможе знання базових норм Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996).

Так, за загальним правилом господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону № 996).

Оскільки йдеться про операції, що формують витрати, звернемося до П(С)БО 16 «Витрати». У п. 7 цього стандарту сказано, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені. А якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходами певного періоду, тоді вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому були здійснені.

Із цих двох норм випливає важливий висновок:

Цей висновок підкріплений думкою Мінфіну (лист від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705, далі – Лист № 11705). Фахівці міністерства у цьому питанні поклали наріжним каменем основні принципи бухгалтерського обліку, передбачені Законом № 996, а саме:

• принцип відповідності доходів і витрат, згідно з яким для визначення фінрезультату треба порівняти доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів;
• принцип превалювання суті над формою, який полягає в тому, що облік операцій треба вести відповідно до їх економічної суті, а не тільки підкоряючись юридичним формальностям.

Разом з тим саме первинні документи є підставою для відображення господарських операцій у бухобліку (ч. 1 ст. 9 Закону № 996). Хоча суперечності тут немає. Адже норма про те, що первинний документ складається в момент проведення госпоперації, а якщо це неможливо, то відразу після її закінчення, «пішла» із Закону № 996 ще в 2016 році. Головне, щоб первинні документи на операцію були оформлені у відповідному звітному періоді.

Якщо витрати визнаються в періоді отримання запізнілої первинки

На практиці бухгалтери часто не відображають витрати в бухобліку до тих пір, поки не будуть отримані документи від контрагентів. Навіть якщо ця подія припаде на інший звітний період. Тобто діють всупереч канонам бухобліку.

Давайте подивимося, до яких наслідків призводить така вичікувальна тактика.

Наприклад, підприємству були надані послуги з охорони виробничого приміщення. Акт надання цих послуг був підписаний виконавцем і повернений замовникові із запізненням. Бухгалтер підприємства-замовника не відображав витрати на оплату цих послуг до отримання акта з підписом виконавця.

Розглянемо три ситуації залежно від періоду запізнення.

Ситуація 1. Акт на послуги, надані в грудні 2020 року, отриманий тільки в березні 2021 року – після подання річної фінансової звітності.

Це означає, що показники фінансової звітності підприємства за 2020 рік були перекручені: адже наявна помилка. Така помилка порушує рахунки витрат і впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) за 2020 рік.

Згідно з п. 4 П(С)БО 6 помилку потрібно виправити шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, тобто в березні слід зробити в обліку запис Дт 44 – Кт 631. Крім того, виправлення помилок за попередні роки потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). А також уточнення податкових зобов’язань з податку на прибуток за минулий період (2020 рік).

Ситуація 2. Акт на послуги, надані в грудні 2020 року, отриманий після завершення звітного року (наприклад, у січні 2021 року), але до затвердження (подання) річної фінансової звітності.

У цій ситуації виправлення помилки робиться останнім днем 2020 року шляхом сторнування або внесення додаткових записів в обліку звітного періоду до дати балансу.

Ситуація 3. Акт на охоронні послуги за червень 2021 року отриманий у серпні 2021 року, тобто все відбулося в межах поточного звітного року.

Таку помилку виправляють шляхом унесення записів до регістрів бухобліку поточного періоду, тобто в місяці, у якому виявлено помилку (п. 4.3 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, далі – Положення № 88; п. 9 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356), а фінансову звітність за півріччя 2021 року – не уточнюють.

З позиції податку на прибуток наслідки залежать від того, яку декларацію з податку на прибуток подає підприємство – річну чи квартальну. Якщо річну, то наслідки відсутні, оскільки декларація складається наростаючим підсумком, а значить, витрати на охорону потраплять до неї в будь-якому випадку. Якщо квартальну, тоді картина інша, наявне перекручення даних: за півріччя витрати занижені, перекручена і фінансова звітність.

Звичайно, у цій ситуації бюджет не постраждав. Тому чи уточнювати податкову звітність – вирішувати підприємству, адже наростаючим підсумком (за три квартали) дані будуть відображені коректно.

Як бачите, у всіх розглянутих вище ситуаціях мала місце бухгалтерська помилка, часто з податковими наслідками.

Звідси висновок: щоб уникнути помилок та їх наслідків, бухгалтер повинен відобразити витрати в періоді їх виникнення без наявності первинного документа від постачальника.

Зупинимося докладніше на тому, як це правильно зробити.

Як документально оформити госпоперацію без первинки від контрагента?

Що робити, якщо бухгалтер уже закінчує заповнювати облікові регістри за звітний період, а від контрагента ще не отримані первинні документи (у законодавчо встановлені строки)? Справитися з поставленим завданням допоможе п. 2.6 Положення № 88. Там сказано, що в цьому випадку підприємство може відобразити госпоперацію на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта). Такий акт складається посадовою особою, відповідальною за приймання-відпускання товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

Госпоперації, зафіксовані у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються за правилами НП(С)БО або МСФЗ. Отже, треба розробити форму акта і провести оцінку витрат.

Яку інформацію необхідно включити до такого акта?

Для того щоб самостійно розроблений акт набув статусу первинного документа, він повинен містити всі обов’язкові реквізити, названі в ч. 2 ст. 9 Закону № 996. До обов’язкових належать такі реквізити, як:

• назва документа (форми);
• дата складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру госпоперації;
• посади осіб, відповідальних за проведення госпоперації та правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати учасників госпоперації.

Як оцінити відображені в акті витрати, не підтверджені первинними документами контрагентів?

Тут нам допоможуть рекомендації Мінфіну, наведені в Листі № 11705. На думку фахівців міністерства, під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. У свою чергу, розрахункова сума витрат повинна ґрунтуватися на актуальній, доступній і надійній інформації. А джерелом такої інформації можуть бути умови договорів; статистика витрат підприємства за попередні періоди тощо.

Також у Листі № 11705 зазначено, що підприємства можуть самостійно вибирати методику оцінки суми витрат, закріпивши цей вибір у документі про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб. І, що особливо важливо, треба зазначити, у які строки ці особи зобов’язані подавати до бухгалтерії інформацію про витрати.

Внутрішнім документом, що тимчасово замінює відсутню первинку (зокрема, акт виконаних робіт або накладну), на думку Мінфіну, може служити бухгалтерська довідка, складена підприємством, з наявністю всіх обов’язкових реквізитів (про те, як її скласти – читайте в матеріалі «Бухгалтерська довідка: як і коли складається?»).

Як визначити суму здійснених витрат без первинних документів?

Сума витрат може бути визначена розрахунковим шляхом, наприклад на підставі укладеного з контрагентом договору (див. зразок).

Зразок

__________

* Згідно з п. 2.4 Положення № 88 одиниця виміру госпоперації зараз визначається в грошовому та за можливості в натуральних вимірниках (завдяки змінам, внесеним наказом Мінфіну від 09.07.21 р. № 385). Раніше - натуральному та/або вартісному вираженні. А це дає підставу у разі надання послуг, що вимірюються згідно з угодою тільки у вартісному вираженні (наприклад, послуги з охорони, оренди, консультаційні послуги), проставляти одиницю виміру – гривня.

Або на визначену тим самим розрахунковим шляхом суму витрат можна нарахувати забезпечення (за кредитом рахунка 47). Сума забезпечення включається до витрат у періоді її нарахування. На кожну дату балансу сума забезпечення переглядається і в разі потреби (наприклад, змінилися умови для розрахунку оцінної суми) – коригується в поточному періоді. Після отримання від контрагента документів сума забезпечень списується з балансу. Завважимо, що цей варіант більш морочливий. До того ж для підприємств, що коригують фінрезультат на всі різниці, існує спеціальне коригування з пп. 139.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК), що нівелює бухгалтерські витрати в податковому обліку в періоді створення забезпечення. Із цієї причини такий варіант далі не розглядаємо.

Завважимо, що якщо акт наданих послуг не отриманий від енергопостачальних компаній, то розрахунок витрат можна робити за даними вимірювальних приладів.

У будь-якому випадку після отримання документів від постачальника послуг може виникнути необхідність у коригуванні розрахункової суми витрат у більший або менший бік. Тому далі розповімо докладніше про відображення таких операцій у бухгалтерському і податковому обліку.

Відображення в бухобліку

У бухобліку госпоперації на підставі внутрішнього акта відображаються звичайними проведеннями: Дт витратного рахунка – Кт відповідного рахунка розрахунків, наприклад Дт 92 – Кт 631.

А як відобразити різницю між оцінними витратами і фактичними (згідно з отриманим від постачальника документом)?

Це питання врегульоване п. 3.5 Положення № 88. Інформація про госпоперації в минулих звітних періодах була відображена в обліку за внутрішніми первинними документами (актами). У місяці, коли від контрагента надійде первинний документ, інформацію про цю госпоперацію треба перенести до облікових регістрів бухобліку за поточний період. При цьому її обсяг коригується на суму різниці між оцінкою такої госпоперації за внутрішнім первинним документом (актом) і первинним документом, отриманим від контрагента.

Іншими словами, у періоді отримання від постачальника первинного документа різницю, що виникла, відображають:

• у складі витрат – якщо фактична вартість виявилася вищою від оцінної (Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 631);
• у складі доходів – якщо фактична вартість виявилася нижчою від оцінної (Дт 631 – Кт 719).

Відображення в податковому обліку

Податок на прибуток

Об’єкт обкладення податком на прибуток визначається за даними бухобліку із застосуванням коригувань, передбачених ПК (пп. 134.1.1 ПК). При цьому коригувань фінрезультату на суму, відображену в документах, що запізнилися, ПК не містить (також див. Індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС у Харківській області від 01.04.19 р. № 1372/ІПК/20-40-12-04-11).

ПДВ

У цьому питанні ключовий момент – наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (далі – ПН) від постачальника. Але якщо податковий кредит формується на підставі так званих замінників ПН (п. 201.11 ПК), тоді без наявності первинного документа відображати податковий кредит за такою операцією не можна (п. 198.6 ПК). Отже, щоб включити до податкового кредиту суми ПДВ за документами такого роду, що запізнилися, треба буде подати уточнюючий розрахунок за період, у якому виникло право на відображення податкового кредиту (у межах строків позовної давності, передбачених ст. 102 ПК).

Висновки

1. Витрати в бухобліку визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать. Якщо первинний документ від постачальника відсутній на момент закриття звітного періоду, відповідна госпоперація оформляється внутрішнім первинним документом. Це може бути акт або бухгалтерська довідка, оформлена з наявністю всіх обов’язкових реквізитів первинного документа, передбачених Законом № 996.
2. Відображення госпоперацій у періоді отримання документів, що запізнилися, а не в періоді здійснення госпоперації, кваліфікується як бухгалтерська помилка, яка виправляється за правилами П(С)БО 6 і в певних випадках потребує застосування коригувань у фінансовій і податковій звітності.