Чи відповідає новий головбух за дії свого попередника

Відповідальність підприємства та посадових осіб

Бухгалтер на підприємстві

Загальні положення

Зміна головного бухгалтера для багатьох підприємств є цілком нормальним і звичним явищем. Водночас зазначимо, що головний бухгалтер на підприємстві – це не просто найманий працівник, а посадова особа з важливими повноваженнями.

І хоча визначення поняття «посадова особа» КУпАП та інші нормативно-правові акти не містять, під цим поняттям загальноприйнято вважати особу, наділену певними організаційно-розпорядчими або адміністративно-господарськими функціями (такий висновок підтверджується і в листі Мін’юсту вiд 22.02.13 р. № 1332-0-26-13/11 «Щодо запобігання і протидії корупції»).

Головного бухгалтера наділено переліченими повноваженнями та функціями, а отже, він належить до посадових осіб.

Тому до такої події, як зміна головбуха, слід ставитися з великою увагою та обережністю. Адже, крім іншого, зміна бухгалтера підприємства пов’язана з питанням відповідальності нового бухгалтера за помилки свого попередника.

Чинне законодавство не має чіткої відповіді щодо відповідальності бухгалтера за помилки, допущені його попередником. Тому пропонуємо розглянути декілька ситуацій. А для початку пригадаємо, що саме належить до кола обов’язків бухгалтера.

Обов’язки головного бухгалтера

Обов’язки, а частково і відповідальність головного бухгалтера чи особи, на яку покладено функції з ведення бухгалтерського обліку підприємства, установлено в ч. 7 ст. 8, ч. 8 ст. 9 та ч. 1 ст. 11 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Згідно із цим Законом головний бухгалтер:

• забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухобліку, складання та подання в установлені строки фінзвітності;
• організовує контроль за відображенням на рахунках бухобліку всіх госпоперацій;
• бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних із нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;
• забезпечує перевірку стану бухобліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства;
• подає в установленому порядку та у випадках, передбачених законодавством, інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення;
• несе відповідальність за несвоєчасне складання та недостовірність відображених даних у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку, що ним складені та підписані;
• разом із керівником підписує фінзвітність, складену на основі даних бухобліку підприємства.

Наведений вище перелік обов’язків не є вичерпним і крім норм чинного законодавства ще може окреслюватись посадовою інструкцією. А за основу доцільно взяти посадову інструкцію з Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників (Випуск 1 «Професії працівників, які є загальними для всіх видів економічної діяльності»), затвердженого наказом Мінпраці та соцполітики від 29.12.04 р. № 336.

Посадові обов’язки головних бухгалтерів бюджетної установи визначено в п. 13 Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою КМУ вiд 26.01.11 р. № 59 (далі – Типове положення № 59). Ним, як рекомендаційним документом, можна керуватися, складаючи і посадові інструкції бухгалтерів недержавних підприємств. Це підтверджує і Мінсоцполітики в листах від 15.04.13 р. № 136/13/133-13, від 23.07.13 р. № 772/13/84-13, від 28.08.13 р. № 168/06/186-13, від 20.12.13 р. № 236/06/186-13.

Прийняття справ від попередника

Відразу зазначимо, що цей процес законодавством майже не регулюється. Та й серед перелічених вище обов’язків такого також не передбачено.

Можна лише точно сказати, що в разі зміни головного бухгалтера бажано провести інвентаризацію майна, коштів і фінансових зобов’язань. А ось обов’язкові вимоги до порядку передання справ установлено лише для бюджетних установ. Зокрема, згідно з п. 12 Типового положення № 59, прийняття (передання) справ головним бухгалтером у разі призначення на посаду або звільнення з посади здійснюється після проведення внутрішньої перевірки стану бухгалтерського обліку та звітності, за результатами якої оформлюється відповідний акт.

Тож питання, складати чи не складати акт прий­мання-передання справ, проводити перевірку стану бухобліку та звітності чи ні, для приватного підприємства – його особиста справа (цей висновок підтверджують і фіскали – див. лист ДПАУ від 18.09.09 р. № 11305/5/23-4018/462). І на таке рішення може вплинути кілька факторів:

1. Попередник та послідовник зустрілись. Здебільшого перед вступом на посаду бухгалтера новий працівник застає ще на 7–14 днів свого попередника, дізнається від нього нюанси роботи, отримує обладнання для виконання своїх обов’язків і справи для подальшого їх ведення.

2. Попередник та послідовник не зустрілись. У такому разі бухгалтер не має змоги отримати від попередника справи, а отже, приймання-передання бухгалтерських справ між ними неможливе. І новому бухгалтеру, що приступив до своїх обов’язків, нічого не залишається, як просто констатувати наявність тих чи інших документів.

Відповідальність нового головбуха та випадки притягнення до неї

Як відомо, головбух як посадова особа може бути притягнутий до відповідальності таких видів.

1. Дисциплінарна відповідальність. Відповідно до ч. 1 ст. 147 КЗпП дисциплінарні заходи стягнення застосовують за порушення трудової дисципліни. Згідно зі ст. 139 КЗпП працівники зобов’язані працювати чесно та сумлінно, своєчасно й точно виконувати розпорядження власника чи уповноваженого ним органу, дотримуватися трудової та технологічної дисципліни, вимог нормативних актів про охорону праці, дбайливо ставитися до майна власника, з яким укладено трудовий договір.

Водночас наявність підпису нового бухгалтера на акті про передання справ не є доказом того, що він перевірив правильність усієї переданої документації (бухгалтерії). Отже, цей підпис може означати лише факт передання справ і навряд чи буде врахований під час вирішення питання наявності/відсутності порушення. Тобто бухгалтер повинен відповідати лише за комплектність отриманих справ та за їх збереження.

Інша річ, якщо новий головбух взагалі не виконав своїх обов’язків, передбачених посадовою інструкцією, щодо приймання-передачі справ (немає підписаного акта приймання-передачі документації тощо). За це вже цілком можна застосувати стягнення за трудовим законодавством.

2. Матеріальна відповідальність. До бухгалтера вона застосовується як до рядового працівника, який несе обмежену матеріальну відповідальність згідно зі ст. 133 КЗпП (відповідальність у розмірі заподіяної з його вини шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку), а саме:

• за зіпсуття або знищення через недбалість інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством (від калькулятора – до комп’ютера);
• за шкоду, заподіяну своїми діями (наприклад, зайві грошові нарахування).

Щодо повної матеріальної відповідальності, то вона також може бути застосована до бухгалтера, але лише в разі, якщо:

• майно та інші цінності одержано під звіт за разовою довіреністю або іншими разовими документами;
• шкоди завдано діями, які мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку;
• шкоди завдав працівник, який був у нетверезому стані тощо (ст. 134 КЗпП).

Зі сказаного стає очевидним, що матеріальна відповідальність не може бути застосована до нового бухгалтера в разі виявлення порушень, здійснених його попередником.

3. Адміністративна відповідальність. У ст. 9 КУпАП надано визначення поняття «адміністративне правопорушення». Ним визнається протиправна, винна (умисна чи необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права та свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. Посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, пов’язані з недотриманням установлених правил, забезпечення виконання яких входить до їх службових обов’язків (ст. 14 КУпАП).

Водночас законодавство не передбачає адміністративної відповідальності за недотримання процедури приймання-передачі справ. Причому, навіть незалежно від того, передбачено це посадовою інструкцією чи ні. Суть у тому, що ст. 164² КУпАП передбачає відповідальність за відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням порядку. Законами, як ми вже говорили, процедуру приймання-передачі справ не визначено. Якщо, припустімо, це буде встановлено посадовою інструкцією, то не можна сказати, що таким чином буде встановлено порядок ведення бухгалтерського обліку, адже посадова інструкція – це документ, що регулює посадові (трудові) обов’язки, але ніяк не порядок ведення бухобліку.

Отже, адміністративна відповідальність може застосовуватися за правопорушення, вчинені головним бухгалтером (попередником) під час його перебування на посаді. Новому головному бухгалтеру адміністративна відповідальність може загрожувати лише за протиправну, винну дію чи бездіяльність, учинену ним за період із дати вступу на нову посаду.

4. Кримінальна відповідальність. Такий вид відповідальності може бути застосований до бухгалтера лише за рішенням суду і лише в разі доведення його вини у вчиненні дії чи бездіяльності, що містить склад злочину. Доказом вини бухгалтера є вирок суду, який набрав законної сили.

На практиці кримінальні справи проти головних бухгалтерів найчастіше порушуються за двома статтями Кримінального кодексу (далі – КК): ст. 212 «Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)» і ст. 367 «Службова недбалість».

Водночас справу за ст. 212 КК реєструють лише за наявності прямого умислу, а саме якщо особа усвідомлює всю небезпеку своїх дій і бажає настання наслідків у вигляді несплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Виходячи із цього, притягнути до відповідальності нового бухгалтера за помилки попереднього за цією статтею не вдається. Адже новий бухгалтер несе відповідальність лише за той податковий період, у якому він приступив до своїх посадових обов’язків, і лише за ті дані, які формувалися ним безпосередньо. І якщо до службових обов’язків нового бухгалтера не входить перевірка бухгалтерського та податкового обліку попередніх періодів, то в його діях немає ознак протиправного діяння.

У ст. 367 КК передбачено відповідальність за вчинення службової недбалості (невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них, що завдало істотної шкоди інтересам держави та третіх осіб). Для нас очевидно: якщо новий головбух виконав вимогу посадової інструкції (якщо така є) і здійснив процедуру приймання-передачі справ, то навіть у разі виявлення в подальшому будь-яких помилок, не помічених ним, його не можна звинуватити у злочинній недбалості, адже він не міг і не повинен був передбачити наслідків тих помилок, про які він і не чув на момент приймання справ.

Інша річ, коли головбух узагалі відмовиться перевіряти правильність складання податкової звітності та сплати податків до бюджету, якщо цього вимагає посадова інструкція або інший розпорядчий документ підприємства. Тоді вже має місце злочинна недбалість: він не передбачав імовірності настання суспільно небезпечних наслідків свого діяння (дії або бездіяльності), хоча повинен був і міг це передбачити. Такий висновок знаходимо в листі ДПАУ від 17.04.02 р. № 3125/5/26-2119.

Щодо справедливості такого висновку, звісно, можна сперечатись. Проте, як бачимо, центральне податкове відомство вважає, що для складання податкової звітності (обчислення сум податкових зобов’язань) головний бухгалтер зобов’язаний використовувати лише перевірені показники (документи, розрахунки, звітність тощо). Навіть якщо вони були розраховані іншою особою (попереднім головбухом).

Що робити в разі виявлення помилок

Якщо під час приймання-передання справ будуть виявлені будь-які відхилення від норми, потрібно буде вжити заходів, а саме відновити статус-кво. Як це зробити, залежить від характеру помилки.

Так, якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 Податковог кодексу (далі – ПК)) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (п. 50.1 ПК).

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у т. ч. за результатами електронної перевірки) виявлені.

У разі виявлення факту заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів слід:

• або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік із метою здійснення самостійного коригування відповідно до ст. 39 ПК у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;
• або відобразити суму недоплати у складі декларації із цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу в розмірі п’яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання із цього податку.

Якщо після подання декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог п. 169.4 ПК, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Якщо помилка спливла в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, то її виправляють за правилами П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності» (детальніше див. «Помилки у фінзвітності минулих років: правила виправлення»).

Може бути таке, що в ході приймання-передання виявлено відсутність деяких первинних документів. У такому разі керівник підприємства письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення (п. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88). Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони та державного пожежного нагляду (докладніше про це див. у «Довідник бухгалтера: правила роботи з первинними документами»).

Результати роботи комісії оформлюються актом, який затверджується керівником підприємства. Копія акта надсилається органу, у сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування ЄСВ, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати ЄСВ, – підприємствами та місцевому фінансовому органу – установами, у 10-денний строк.

Підсумки

Дисциплінарна, матеріальна та адміністративна відповідальність застосовується щодо посадових осіб підприємства за вчинені ними правопорушення під час перебування на посаді. А тому незалежно від того, чи складався акт приймання-передання бухгалтерських справ між попереднім та новим бухгалтером, новий головний бухгалтер не може відповідати за правопорушення, вчинені іншою особою під час виконання нею посадових обов’язків головного бухгалтера. Новий головний бухгалтер має відповідати лише за збереження отриманих документів, а не за їх зміст.

Інша річ, якщо внутрішніми документами (посадовою інструкцією, наказом по підприємству) передбачено здійснення перевірки даних бухобліку новим бухгалтером. Виходячи з роз’яснень контролюючих органів, тут виникає загроза настання кримінальної відповідальності.

Тому радимо тим, хто влаштовується на посаду головного бухгалтера: дізнайтеся спочатку про вимоги, які висуваються на підприємстві до приймання-передання справ та перевірки даних бухобліку в разі зміни посадової особи.

Якщо з посадових інструкцій чи інших розпорядчих документів по підприємству однозначного висновку зробити неможливо, то, щоб захистити свої права, рекомендуємо під час підписання акта приймання-передання документів зазначити в ньому, зокрема, що ви прийняли документацію без перевірки правильності її складання.

Співавтор
Наталія Подільська