Отвечает ли новый главбух за действия своего предшественника

Ответственность предприятия и должностных лиц

Бухгалтер на предприятии

Общие положения

Смена главного бухгалтера для многих предприятий является вполне нормальным и обычным явлением. Вместе с тем отметим, что главный бухгалтер на предприятии – это не просто наемный работник, а должностное лицо с важными полномочиями.

И хотя определения понятия «должностное лицо» КУоАП и другие нормативно-правовые акты не содержат, под этим понятием общепринято считать лицо, наделенное определенными организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями (такой вывод подтверждается и в письме Минюста от 22.02.13 г. № 1332-0-26-13/11 «Относительно предотвращения и противодействия коррупции»).

Главный бухгалтер наделен перечисленными полномочиями и функциями, а следовательно, он относится к должностным лицам.

Поэтому к такому событию, как смена главбуха, нужно относиться с большим вниманием и осторожностью. Ведь, кроме прочего, смена бухгалтера предприятия связана с вопросом ответственности нового бухгалтера за ошибки своего предшественника.

Действующее законодательство не имеет четкого ответа относительно ответственности бухгалтера за ошибки, допущенные его предшественником. Поэтому предлагаем рассмотреть несколько ситуаций. А для начала припомним, что именно относится в круг обязанностей бухгалтера.

Обязанности главного бухгалтера

Обязанности, а частично и ответственность главного бухгалтера или лица, на которого возложена функция по ведению бухгалтерского учета предприятия, установлены в ч. 7 ст. 8, ч. 8 ст. 9 и ч. 1 ст. 11 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Согласно этому Закону главный бухгалтер:

• обеспечивает соблюдение на предприятии установленных единых методологических принципов бухучета, составления и представления в установленные сроки финотчетности;
• организует контроль за отражением на счетах бухучета всех хозопераций;
• принимает участие в оформлении материалов, связанных с недостачей и возмещением потерь от недостачи, кражи и порчи активов предприятия;
• обеспечивает проверку состояния бухучета в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия;
• подает в установленном порядке и в случаях, предусмотренных законодательством, информацию центральному органу исполнительной власти, реализующему государственную политику в сфере предотвращения и противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения;
• несет ответственность за несвоевременное составление и недостоверность отраженных данных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета, которые им составлены и подписаны;
• вместе с руководителем подписывает финотчетность, составленную на основе данных бухучета предприятия.

Приведенный выше перечень обязанностей не является исчерпывающим и кроме норм действующего законодательства еще может очерчиваться должностной инструкцией. А за основу целесообразно взять должностную инструкцию по Справочнику квалификационных характеристик профессий работников (Выпуск 1 «Профессии работников, являющиеся общими для всех видов экономической деятельности»), утвержденному приказом Минтруда и соцполитики от 29.12.04 г. № 336.

Должностные обязанности главных бухгалтеров бюджетного учреждения определены в п. 13 Типового положения о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденного постановлением КМУ от 26.01.11 г. № 59 (далее – Типовое положение № 59). Им как рекомендательным документом можно руководствоваться, составляя и должностные инструкции бухгалтеров негосударственных предприятий. Это подтверждает и Минсоцполитики в письмах от 15.04.13 г. № 136/13/133-13, от 23.07.13 г. № 772/13/84-13, от 28.08.13 г. № 168/06/186-13, от 20.12.13 г. № 236/06/186-13.

Прием дел от предшественника

Сразу отметим, что этот процесс законодательством почти не регулируется. Да и среди перечисленных выше обязанностей такого также не предусмотрено.

Можно только точно сказать, что в случае смены главного бухгалтера желательно провести инвентаризацию имущества, денежных средств и финансовых обязательств. А вот обязательные требования к порядку передачи дела установлены только для бюджетных учреждений. В частности, согласно п. 12 Типового положения № 59 прием (передача) дел главным бухгалтером в случае назначения на должность или увольнения с должности осуществляется после проведения внутренней проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, по результатам которой оформляется соответствующий акт.

Поэтому вопрос, составлять или не составлять акт приема-передачи дел, проводить проверку состояния бухучета и отчетности или нет, для частного предприятия – его личное дело (этот вывод подтверждают и фискалы – см. письмо ГНАУ от 18.09.09 г. № 11305/5/23-4018/462). И на такое решение может повлиять несколько факторов:

1. Предшественник и последователь встретились. Большей частью перед вступлением в должность бухгалтера новый работник застает еще на 7–14 дней своего предшественника, узнает от него нюансы работы, получает оборудование для выполнения своих обязанностей и дела для дальнейшего их ведения.

2. Предшественник и последователь не встретились. В таком случае бухгалтер не имеет возможности получить от предшественника дела, а следовательно, прием-передача бухгалтерских дел между ними невозможен. И новому бухгалтеру, который приступил к своим обязанностям, ничего не остается, как просто констатировать наличие тех или иных документов.

Ответственность нового главбуха и случаи привлечения к ней

Как известно, главбух как должностное лицо может быть привлечен к ответственности таких видов.

1. Дисциплинарная ответственность. Согласно ч. 1 ст. 147 КЗоТ дисциплинарные меры взыскания применяют за нарушения трудовой дисциплины. Согласно ст. 139 КЗоТ работники обязаны работать честно и добросовестно, своевременно и точно выполнять распоряжения собственника или уполномоченного им органа, соблюдать трудовую и технологическую дисциплину, требования нормативных актов об охране труда, бережно относиться к имуществу собственника, с которым заключен трудовой договор.

Вместе с тем наличие подписи нового бухгалтера на акте о передаче дел не является доказательством того, что он проверил правильность всей переданной документации (бухгалтерии). Поэтому, эта подпись может означать лишь факт передачи дел и вряд ли будет учтена во время решения вопроса наличия/отсутствия нарушения. То есть бухгалтер должен отвечать только за комплектность полученных дел и за их хранение.

Другое дело, если новый главбух вообще не выполнил своих обязанностей, предусмотренных должностной инструкцией, относительно приема-передачи дел (нет подписанного акта приема-передачи документации и т. п.). За это уже вполне можно применить взыскание согласно трудовому законодательству.

2. Материальная ответственность. К бухгалтеру она применяется как к рядовому работнику, который несет ограниченную материальную ответственность согласно ст. 133 КЗоТ (ответственность в размере причиненного по его вине ущерба, но не больше своего среднего месячного заработка), а именно:

• за повреждение или уничтожение из-за халатности инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием (от калькулятора – до компьютера);
• за ущерб, причиненный своими действиями (например, лишние денежные начисления).

Что касается полной материальной ответственности, то она также может быть применена к бухгалтеру, но только в случае, если:

• имущество и другие ценности получены под отчет по разовой доверенности или другим разовым документам;
• ущерб причинен действиями, которые имеют признаки действий, преследуемых в уголовном порядке;
• ущерб нанес работник, который был в нетрезвом состоянии и т. п. (ст. 134 КЗоТ).

Из сказанного становится очевидным, что материальная ответственность не может быть применена к новому бухгалтеру в случае выявления такого рода нарушений, осуществленных его предшественником.

3. Административная ответственность. В ст. 9 КУоАП предоставлено определение понятия «административное правонарушение». Им признается противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, которое посягает на общественный порядок, собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления и за которое законом предусмотрена административная ответственность. Должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности (ст. 14 КУоАП).

Вместе с тем законодательство не предусматривает административной ответственности за несоблюдение процедуры приема-передачи дел. Причем, даже независимо от того, предусмотрено это должностной инструкцией или нет. Суть в том, что ст. 164² КУоАП предусматривает ответственность за отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением порядка. Законами, как мы уже говорили, процедура приема-передачи дел не определена. Если, предположим, это будет установлено должностной инструкцией, то нельзя сказать, что таким образом будет установлен порядок ведения бухгалтерского учета, ведь должностная инструкция – это документ, регулирующий должностные (трудовые) обязанности, но никак не порядок ведения бухучета.

Итак, административная ответственность может применяться за правонарушения, совершенные главным бухгалтером (предшественником) во время его пребывания на должности. Новому главному бухгалтеру административная ответственность может грозить только за противоправное, виновное действие или бездействие, совершенное им за период с даты вступления в новую должность.

4. Уголовная ответственность. Такой вид ответственности может быть применен к бухгалтеру только по решению суда и только в случае доказательства его вины в совершении действия или бездействия, которое содержит состав преступления. Доказательством вины бухгалтера является приговор суда, который вступил в законную силу.

На практике уголовные дела против главных бухгалтеров чаще всего возбуждаются по двум статьям Уголовного кодекса (далее – УК): ст. 212 «Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей)» и ст. 367 «Служебная халатность».

Вместе с тем дело по ст. 212 УК регистрируют только при наличии прямого умысла, а именно если лицо осознает всю опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Исходя из этого, привлечь к ответственности нового бухгалтера за ошибки предыдущего по этой статье не удастся. Ведь новый бухгалтер несет ответственность только за тот налоговый период, в котором он приступил к своим должностным обязанностям, и только за те данные, которые формировались им непосредственно. И если в служебные обязанности нового бухгалтера не входит проверка бухгалтерского и налогового учета предыдущих периодов, то в его действиях нет признаков противоправного действия.

В ст. 367 УК предусмотрена ответственность за совершение служебной халатности (невыполнение или ненадлежащее выполнение служебным лицом своих служебных обязанностей из-за недобросовестного отношения к ним, что нанесло существенный ущерб интересам государства и третьих лиц). Для нас очевидно: если новый главбух выполнил требование должностной инструкции (если такая есть) и осуществил процедуру приема-передачи дел, то даже в случае выявления в дальнейшем каких-либо ошибок, не подмеченных им, его нельзя обвинить в преступной халатности, ведь он не мог и не должен был предусмотреть последствия тех ошибок, о которых он и не слышал на момент приема дел.

Другое дело, когда главбух вообще откажется проверять правильность составления налоговой отчетности и уплаты налогов в бюджет, если этого требует должностная инструкция или другой распорядительный документ предприятия. Тогда уже имеет место преступная халатность: он не предусматривал вероятности наступления общественно опасных последствий своего деяния (действия или бездействия), хотя должен был и мог это предусмотреть. Такой вывод находим в письме ГНАУ от 17.04.02 г. № 3125/5/26-2119.

Относительно справедливости такого вывода, конечно, можно спорить. Однако, как видим, центральное налоговое ведомство считает, что для составления налоговой отчетности (исчисления сумм налоговых обязательств) главный бухгалтер обязан использовать только проверенные показатели (документы, расчеты, отчетность и т. п.). Даже если они были рассчитаны другим лицом (предыдущим главбухом).

Что делать в случае выявления ошибок

Если во время приема-передачи дел будут выявлены какие-либо отклонения от нормы, нужно будет принять меры, а именно восстановить статус-кво. Как это сделать, зависит от характера ошибки.

Так, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 Налогового кодекса (далее – НК)) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, которые содержатся в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время представления уточняющего расчета (п. 50.1 НК).

Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за какой-либо следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно (в т. ч. по результатам электронной проверки) выявлены.

В случае выявления факта занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов нужно:

• или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере трех процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета. Этот штраф не применяется в случае представления уточняющего расчета к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за предыдущий налоговый (отчетный) год с целью осуществления самостоятельной корректировки согласно ст. 39 НК в срок не позже 1 октября года, следующего за отчетным,
• или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, который подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Если после подачи декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период или подает в следующих налоговых периодах уточняющую декларацию вследствие выполнения требований п. 169.4 НК, то штрафы, определенные в этом пункте, не применяются.

Если ошибка всплыла в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, то ее исправляют по правилам П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности» (детальнее см. «Ошибки в финотчетности прошлых лет: правила исправления»).

Может быть такое, что в ходе приема-передачи выявлено отсутствие некоторых первичных документов. В таком случае руководитель предприятия письменно уведомляет об этом правоохранительные органы и приказом назначает комиссию для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения (п. 6.10 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88). Для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора (подробнее об этом см. в «Справочник бухгалтера: правила работы с первичными документами»).

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия. Копия акта направляется органу, в сфере управления которого находится предприятие, учреждение, а также территориальному органу центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую политику, государственную политику в сфере государственного таможенного дела, государственную политику по администрированию ЕСВ, государственную политику в сфере борьбы с правонарушениями при применении налогового, таможенного законодательства, а также законодательства по вопросам уплаты ЕСВ, – предприятиями и местному финансовому органу – учреждениями, в 10-дневный срок.

Итоги

Дисциплинарная, материальная и административная ответственность применяется относительно должностных лиц предприятия за совершенные ими правонарушения во время пребывания на должности. А потому независимо от того, составлялся ли акт приема-передачи бухгалтерских дел между предыдущим и новым бухгалтером, новый главный бухгалтер не может отвечать за правонарушения, совершенные другим лицом во время исполнения им должностных обязанностей главного бухгалтера. Новый главный бухгалтер должен отвечать только за сохранение полученных документов, а не за их содержание.

Другое дело, если внутренними документами (должностной инструкцией, приказом по предприятию) предусмотрено осуществление проверки данных бухучета новым бухгалтером. Исходя из разъяснений контролирующих органов, здесь возникает угроза наступления уголовной ответственности.

Поэтому советуем тем, кто устраивается на должность главного бухгалтера: узнайте сначала о требованиях, которые выдвигаются на предприятии к приему-передаче дел и проверке данных бухучета в случае смены должностного лица.

Если из должностных инструкций или других распорядительных документов по предприятию однозначного вывода сделать невозможно, то, чтобы защитить свои права, рекомендуем при подписании акта приема-передачи документов указать в нем, в частности, что вы приняли документацию без проверки правильности ее составления.

Соавтор
Наталья Подольская