Визначаємо фінрезультат від операцій із біологічними активами та сільгосппродукцією

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як визначити фінрезультат від сільгоспдіяльності підприємствам, які ведуть облік біологічних активів (далі – БА) та/або сільгосппродукції за справедливою вартістю.

Особливості оцінки та визначення фінрезультату від операцій із БА та сільгосппродукцією

Визначення сільгосппідприємствами результатів господарської діяльності наприкінці року має свої особливості у зв’язку із застосуванням норм НП(С)БО 30 «Біологічні активи».

Нагадаємо, НП(С)БО 30 установлено спеціальні правила оцінки БА та сільгосппродукції, які кардинально відрізняються від обліку інших активів. Так, п. 10–12 цього стандарту визначено, що:

• довгострокові БА (окрім плодоносних рослин, які обліковуються як основні засоби за нормами НП(С)БО 7 «Основні засоби») на дату проміжного і річного балансів відображають в обліку за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу. Якщо неможливо достовірно визначити справедливу вартість або підприємство є платником податку на прибуток, то такі активи можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням їх зносу та втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО 7;
• додаткові БА та поточні БА тваринництва на дату проміжного і річного балансів відображають в обліку за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу. Якщо неможливо достовірно визначити справедливу вартість або підприємство є платником податку на прибуток, такі активи можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю;
• поточні БА рослинництва (посіви сільгоспкультур) завжди відображають в обліку як незавершене виробництво. Їх оцінка здійснюється згідно з НП(С)БО 9 «Запаси». Тобто їх обліковують на відповідному субрахунку рахунка 23 «Виробництво» за сумою витрат, понесених на їх виробництво (передпосівну підготовку, сівбу, догляд, збирання врожаю тощо).

Сільгосппродукцію при її первісному визнанні (після відокремлення від БА) підприємство може оцінювати на власний вибір (п. 12 НП(С)БО 30):

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу;
• або за виробничою собівартістю. Порядок визначення собівартості сільгосппродукції прописано в розд. 6 Методрекомендацій № 132.

Після первісного визнання облік сільгосппродукції ведуть згідно з НП(С)БО 9. Тобто на дату балансу в обліку та звітності її відображають за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі зниження вартості сільгосппродукції на дату балансу її слід уцінити до реальної вартості.

Сільгоспвиробники, які обрали метод оцінки БА та/або сільгосппродукції за справедливою вартістю, визначають фінрезультат від сільськогосподарської діяльності за трьома показниками (п. 19 НП(С)БО 30):

• фінрезультат від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових БА;
• фінрезультат від реалізації сільгосппродукції та БА;
• фінрезультат від зміни справедливої вартості на дату балансу.

У цій консультації ми зупинимося на першому та третьому показниках. Визначення фінрезультату від реалізації БА та сільгосппродукції в обліку сільгоспідприємства відображається на загальних підставах.

Визначення фінрезультату від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових БА

Як відомо, додаткові БА та сільгосппродукцію при первісному визнанні можна оцінювати на вибір підприємства або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати, або за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати» (п. 9, 12 НП(С)БО 30). Первісне визнання відображають у тому звітному періоді, у якому продукцію чи активи відокремлено від БА (тобто оприбутковано в обліку).

Метод обліку сільгосппродукції та БА має бути зафіксований у наказі про облікову політику.

Звісно, що фінрезультат від первісного визнання визначають ті підприємства, які обрали метод обліку за справедливою вартістю. Такі підприємства протягом року при первісному визнанні додаткових БА та сільгосппродукції розраховують доходи (витрати) від первісного визнання.

Такі доходи (витрати) визначають як різницю між вартістю БА і сільгосппродукції та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями (витратами, понесеними на виробництво продукції). У бухобліку витрати (доходи) від первісного визнання відображають у складі інших витрат (доходів) операційної діяльності. При цьому якщо справедлива вартість:

перевищує витрати, понесені на виробництво продукції, то в підприємства буде дохід, який відображають записом Дт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок) – Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;

менша за витрати, понесені на виробництво продукції, то виникнуть витрати, які відображають проведенням Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – Кт 23 (відповідний субрахунок).

Але при первісному визнанні не завжди можна знати всі витрати, пов’язані з виробництвом. Адже про деякі витрати підприємство може дізнатися тільки наприкінці звітного року, наприклад після розподілу загальновиробничих витрат (далі – ЗВВ).

Для наочності розглянемо на умовних числових прикладах, як коригувати доходи (витрати) від первісного визнання.

Приклад 1

ФГ «Романів» вирощує насіння соняшнику. За 9 місяців 2020 року витрати на вирощування та доробку насіння становили 250 000 грн. Насіння було оприбутковане за справедливою вартістю за вирахуванням витрат у місці продажу на суму 295 000 грн. Наприкінці року на вирощування соняшнику віднесено розподілені ЗВВ у сумі 28 500 грн. На цю суму слід відкоригувати методом «сторно» доходи від первісного визнання.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)

Приклад 2

ТОВ «Волошкове» вирощує кукурудзу на зерно та зелену масу. За 9 місяців понесено витрати на вирощування та доробку в сумі 384 000 грн. Було оприбутковано зерно за справедливою вартістю за вирахуванням витрат у місці продажу на суму 247 000 грн, зелену масу – на суму 115 000 грн. Наприкінці року віднесено на вирощування зерна розподілені ЗВВ у сумі 17 600 грн.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн)

Визначення фінрезультату від зміни справедливої вартості БА на дату балансу

Сільгосппідприємства, які ведуть облік БА за справедливою вартістю, повинні на кінець кожного звітного періоду переглядати їх вартість на предмет відповідності справедливій вартості, яка є чинною на дату проміжного та річного балансів. І якщо така справедлива вартість змінилася – дооцінити або уцінити їх. Таку справедливу вартість визначає спеціально створена на підприємстві комісія.

У бухобліку зміну вартості БА на дату балансу відображають проведеннями:

• Дт 16 «Довгострокові біологічні активи», 21 «Поточні біологічні активи» – Кт 710, якщо справедлива вартість збільшилася, тобто буде інший операційний дохід;
• Дт 940 – Кт 16, 21, якщо така вартість зменшилася, тобто будуть інші операційні витрати.

Розглянемо, як це виглядає на практиці.

Приклад 3

ТОВ «Степове» займається тваринництвом. В обліку числиться основне стадо великої рогатої худоби вартістю 350 000 грн та молодняк на вирощуванні і відгодівлі вартістю 269 000 грн. Комісія визначила, що станом на 31 грудня 2020 року справедлива вартість продукції тваринництва становить:

• основного стада – 321 000 грн;
• молодняку – 287 000 грн.

В обліку станом на 31.12.20 р. операції з переоцінки відображаються так:

(грн)

Висновки

Визначення фінансового результату від сільгоспдіяльності сільгосппідприємствами, які обліковують БА та/або сільгосппродукцію за справедливою вартістю, має свої особливості. Такі підприємства визначають фінрезультат від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових БА та від зміни справедливої вартості БА на дату балансу. Водночас у них виникають доходи або витрати від первісного визнання сільгосппродукції або зміни вартості БА, які відображаються у складі інших доходів/витрат від операційної діяльності.