Определяем финрезультат от операций с биологическими активами и сельхозпродукцией

Из этой статьи вы узнаете: как определить финрезультат от сельхоздеятельности предприятиям, которые ведут учет биологических активов (далее – БА) и/или сельхозпродукции по справедливой стоимости.

Особенности оценки и определения финрезультата от операций с БА и сельхозпродукцией

Определение сельхозпредприятиями результатов хозяйственной деятельности в конце года имеет свои особенности в связи с применением норм НП(С)БУ 30 «Биологические активы».

Напомним, НП(С)БУ 30 установлены специальные правила оценки БА и сельхозпродукции, которые кардинально отличаются от учета других активов. Так, п. 10–12 этого стандарта определено, что:

• долгосрочные БА (кроме плодоносных растений, которые учитываются как основные средства по нормам НП(С)БУ 7 «Основные средства») на дату промежуточного и годового балансов отражают в учете по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи. Если невозможно достоверно определить справедливую стоимость или предприятие является плательщиком налога на прибыль, то такие активы могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости с учетом их износа и потерь от уменьшения полезности согласно НП(С)БУ 7;
• дополнительные БА и текущие БА животноводства на дату промежуточного и годового балансов отражают в учете по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи. Если невозможно достоверно определить справедливую стоимость или предприятие является плательщиком налога на прибыль, такие активы могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости;
• текущие БА растениеводства (посевы сельхозкультур) всегда отражают в учете как незавершенное производство. Их оценка осуществляется согласно НП(С)БУ 9 «Запасы». То есть их учитывают на соответствующем субсчете счета 23 «Производство» по сумме расходов, понесенных на их производство (предпосевную подготовку, посев, уход, сбор урожая и т. п.).

Сельхозпродукцию при ее первоначальном признании (после обособления от БА) предприятие может оценивать на собственный выбор (п. 12 НП(С)БУ 30):

• или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи,
• или по производственной себестоимости. Порядок определения себестоимости сельхозпродукции прописан в разд. 6 Методрекомендаций № 132.

После первоначального признания учет сельхозпродукции ведут согласно НП(С)БУ 9. То есть на дату баланса в учете и отчетности ее отражают по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. В случае снижения стоимости сельхозпродукции на дату баланса ее нужно уценить до реальной стоимости.

Сельхозпроизводители, избравшие метод оценки БА и/или сельхозпродукции по справедливой стоимости, определяют финрезультат от сельскохозяйственной деятельности по трем показателям (п. 19 НП(С)БУ 30):

• финрезультат от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных БА;
• финрезультат от реализации сельхозпродукции и БА;
• финрезультат от изменения справедливой стоимости на дату баланса.

В этой консультации мы остановимся на первом и третьем показателях. Определение финрезультата от реализации БА и сельхозпродукции в учете сельхозпредприятия отражается на общих основаниях.

Определение финрезультата от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных БА

Как известно, дополнительные БА и сельхозпродукцию при первоначальном признании можно оценивать на выбор предприятия или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы, или по производственной себестоимости согласно НП(С)БУ 16 «Расходы» (п. 9, 12 НП(С)БУ 30). Первоначальное признание отражают в том отчетном периоде, в котором продукция или активы отделены от БА (т. е. оприходованы в учете).

Метод учета сельхозпродукции и БА должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.

Известно, что финрезультат от первоначального признания определяют те предприятия, которые избрали метод учета по справедливой стоимости. Такие предприятия в течение года при первоначальном признании дополнительных БА и сельхозпродукции рассчитывают доходы (расходы) от первоначального признания.

Такие доходы (расходы) определяют как разницу между стоимостью БА и сельхозпродукции и расходами, связанными с биологическими преобразованиями (расходами, понесенными на производство продукции). В бухучете расходы (доходы) от первоначального признания отражают в составе прочих расходов (доходов) операционной деятельности. При этом если справедливая стоимость:

• превышает расходы, понесенные на производство продукции, то у предприятия будет доход, который отражают записью Дт 23 «Производство» (соответствующий субсчет) – Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости»;
• меньше, чем расходы, понесенные на производство продукции, то возникнут расходы, которые отражают проводкой Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» – Кт 23 (соответствующий субсчет).

Но при первоначальном признании не всегда можно знать все расходы, связанные с производством. Ведь о некоторых расходах предприятие может узнать только в конце отчетного года, например, после распределения общепроизводственных расходов (далее – ОПР).

Для наглядности рассмотрим на условных числовых примерах, как корректировать доходы (расходы) от первоначального признания.

Пример 1

ФХ «Романов» выращивает семена подсолнечника. За 9 месяцев 2020 года расходы на выращивание и доработку семян составляли 250 000 грн. Семена были оприходованы по справедливой стоимости за вычетом расходов в месте продажи на сумму 295 000 грн. В конце года на выращивание подсолнечника отнесены распределенные ОПР в сумме 28 500 грн. На эту сумму нужно откорректировать методом «сторно» доходы от первоначального признания.

В учете такие операции отражаются так:

(грн)

Пример 2

ООО «Васильковое» выращивает кукурузу на зерно и зеленую массу. За 9 месяцев понесены расходы на выращивание и доработку в сумме 384 000 грн. Было оприходовано зерно по справедливой стоимости за вычетом расходов в месте продажи на сумму 247 000 грн, зеленую массу – на сумму 115 000 грн. В конце года отнесены на выращивание зерна распределенные ОПР в сумме 17 600 грн.

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Определение финрезультата от изменения справедливой стоимости БА на дату баланса

Сельхозпредприятия, которые ведут учет БА по справедливой стоимости, должны на конец каждого отчетного периода просматривать их стоимость на предмет соответствия справедливой стоимости, действующей на дату промежуточного и годового балансов. И если такая справедливая стоимость изменилась – дооценить или уценить их. Такую справедливую стоимость определяет специально созданная на предприятии комиссия.

В бухучете изменение стоимости БА на дату баланса отражают проводками:

• Дт 16 «Долгосрочные биологические активы», 21 «Текущие биологические активы» – Кт 710, если справедливая стоимость увеличилась, то есть будет другой операционный доход;
• Дт 940 – Кт 16, 21, если такая стоимость уменьшилась, то есть будут другие операционные расходы.

Рассмотрим, как это выглядит на практике.

Пример 3

ООО «Степное» занимается животноводством. В учете числится основное стадо крупного рогатого скота стоимостью 350 000 грн и молодняк на выращивании и откорме стоимостью 269 000 грн. Комиссия определила, что по состоянию на 31 декабря 2020 года справедливая стоимость продукции животноводства составляет:

• основного стада – 321 000 грн;
• молодняка – 287 000 грн.

В учете по состоянию на 31.12.20 г. операции по переоценке отражаются так:

(грн)

Выводы

Определение финансового результата от сельхоздеятельности сельхозпредприятиями, которые учитывают БА и/или сельхозпродукцию по справедливой стоимости, имеет свои особенности. Такие предприятия определяют финрезультат от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных БА и от изменения справедливой стоимости БА на дату баланса. Вместе с тем у них возникают доходы или расходы от первоначального признания сельхозпродукции или изменения стоимости БА, которые отражаются в составе других доходов/расходов от операционной деятельности.