Застава: облікові нюанси

Господарські договори: практичні поради та зразки документів

Застава є одним зі способів забезпечення виконання зобов'язань позичальника (заставодавця) за позиками і кредитами. У консультації розглянемо облік заставних операцій у позичальника (заставодавця) у випадку, коли заставодержателем є банк.

Загальні положення

Як забезпечення виконання зобов'язань за кредитним договором сам позичальник або третя особа (майновий поручитель) можуть надати банку в заставу (ст. 575 ЦК, ст. 40–44, 53 Закону № 2654):

• рухоме та нерухоме майно;
• майнові права на депозити, майбутню виручку, очікувані надходження товарів або іншого майна;
• цінні папери, банківські гарантії та інші об'єкти, які можуть бути предметом застави відповідно до законодавства України.

При цьому один предмет застави може служити забезпеченням за декількома кредитними договорами.

Застава нерухомого майна оформляється договором іпотеки. Іпотечні операції регламентуються Законом № 898.

Предмети застави оцінюються за ринковою (ліквідною) вартістю фахівцями банку або незалежними оцінювачами, акредитованими банком.

Крім того, при оформленні договору застави слід ураховувати, що сума кредиту, як правило, завжди меншf від оціночної суми застави. Виняток: застава у вигляді майнових прав на депозит. В інших випадках обов'язково застосовуються коефіцієнти покриття кредиту сумою застави.

Мінімальні коефіцієнти покриття при заставі, наприклад, нерухомості, обладнання, транспортних засобів зазвичай розраховуються як 1 до 1,5, при заставі товарів в обороті – 1 до 2. Тобто, якщо береться кредит у сумі 1 000 000 грн., заставою може служити, наприклад, автомобіль оціночною вартістю не менше 1 500 000 грн. Однак потрібно враховувати, що величина коефіцієнта покриття залежить від ступеня благонадійності кредитної історії позичальника та інших факторів, тому може зрости в рази.

Якщо позичальник не виконає свої зобов'язання за кредитним договором, то об'єкт застави може бути (ст. 589, 590 ЦК, ст. 33 Закону № 898, ст. 23–26 Закону № 1255):

• переданий кредитору у власність;
• реалізований третім особам за посередництвом кредитора або реалізований самим позичальником із попереднім повідомленням про це кредитора;
• проданий за рішенням суду через спеціалізовану організацію. У цьому випадку відчуження об'єкта застави відбувається в примусовому порядку, без згоди позичальника.

Бухгалтерський облік

Об'єкт, переданий у заставу (іпотеку), продовжує залишатися на балансі в заставодавця. При цьому за дебетом позабалансового рахунка 05 «Гарантії та забезпечення надані» заставодавець відображає заставну вартість майна, переданого в заставу (іпотеку).

Можна також балансову вартість предметів застави перевести в обліку на окремі субрахунки підприємства, наприклад товари в заставі – на однойменний субрахунок 2819.

На дату виконання зобов'язань перед банком-кредитором позичальник (заставодавець) списує з обліку (відображає за кредитом рахунка 05) заставну вартість майна.

Якщо позичальник не може виконати свої зобов'язання перед кредитором, заставне майно підлягає відчуженню тим або іншим способом для задоволення вимог кредитора. У такому випадку позичальник (заставодавець) відображає таке відчуження в обліку як звичайну реалізацію майна.

Податок на прибуток

За загальним правилом операції із заставним майном відображаються в податковому обліку заставодавця так само, як у бухобліку.

Виняток: заставодавець відноситься до платників податку на прибуток, які зобов'язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, і при цьому як заставне майно будуть виступати необоротні активи: основні засоби (далі – ОЗ) або нематеріальні активи. У такому випадку потрібно буде коригувати фінрезультат за правилами п. 138.1 і 138.2 ПК.

Зазначимо, що при застосуванні «ліквідаційних» коригувань згідно з абзацами четвертим та п'ятим п. 138.1, а також абзацами третім і шостим п. 138.2 ПК у платників податку на прибуток виникає неоднозначна ситуація.

Справа в тому, що відповідно до п. 3 розд. II П(С)БО 27, зокрема, об'єкти ОЗ перед продажем переводяться до складу необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу (далі – НАУП) (однойменний субрахунок 286). Тобто стають, умовно кажучи, товаром. Це правило послужило підставою для фахівців ДФС стверджувати, що застосовувати «ліквідаційні» коригування згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК потрібно вже в тому звітному періоді, у якому ОЗ переводяться на субрахунок 286. Причина: після переведення такі ОЗ набувають статусу запасів, тому коригування, пов'язані з ОЗ, до таких активів застосовуватися не повинні (див., наприклад, ІПК ДФС від 28.12.17 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.05.18 р. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ЗІР, категорія 102.05).

Але якщо погодитися з таким підходом до ситуації, то слідом виникає запитання: а якщо продаж ОЗ за якихось причин не відбудеться (або перестануть виконуватися інші критерії, передбачені для НАУП п. 1 розд. II П(С)БО 27) і в наступному звітному періоді об'єкт із субрахунку 286 знову перейде до складу ОЗ, що робити із проведеними раніше податковими коригуваннями? Подати уточнюючу декларацію? Але тоді виходить, що таким чином платник визнає, що раніше зробив помилку, поспішивши з коригуваннями.

Ми вважаємо, що «ліквідаційні» коригування повинні застосовуватися тільки в тому звітному періоді, у якому об'єкт остаточно «іде» з балансу. Тобто об'єкт ОЗ, переведений на субрахунок 286, повинен розглядатися не як запаси, а як об'єкт ОЗ, виведений з експлуатації, на який припиняє нараховуватися амортизація. До речі, саме такої точки зору раніше дотримувалися фахівці ДФС (див. Лист від 20.07.15 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15). Додатковим аргументом на користь такого підходу може служити й те, що у фінзвітності (форми № 1, № 1-м) вартість НАУП або відображається в окремому розд. III, або повертається до розд. I «Необоротні активи», якщо об'єкт зі складу НАУП знову переводиться до складу ОЗ. Але ніколи не відображається в розд. II «Оборотні активи» разом із запасами.

Для податкового обліку НАУП потрібно взяти до уваги такий момент. На дату балансу НАУП відображаються за найменшою із двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27). У результаті такої своєрідної переоцінки вартості об'єкта НАУП у бухобліку можуть бути визнані витрати та доходи. У цьому випадку при визначенні об'єкта оподаткування потрібно застосувати «переоціночні» коригування згідно з абзацом третім п. 138.1 ПК і абзацом четвертим п. 138.2 ПК.

Тобто залишкова вартість об'єкта ОЗ, що числиться на субрахунку 286, для цілей «ліквідаційних» коригувань визначається без урахування переоцінок такого об'єкта, проведених під час його знаходження на даному субрахунку.

ПДВ

Не є об'єктом обкладення ПДВ передача майна в заставу (іпотеку) заставодержателю (кредитору) і повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення строку дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України (п. 196.2 ПК).

Однак якщо об'єкт застави відчужується, то в заставодавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Розглянемо облік ПДВ у заставодавця в різних ситуаціях.

Передача майна заставодержателю

Операція передачі майна кредитору (заставодержателю) у рахунок погашення зобов'язань розцінюється в заставодавця як операція постачання такого майна (пп. «а» п. 185.1 ПК). При цьому не має значення, передається таке майно кредитору у власність чи для реалізації з метою погашення заборгованості (Лист ДФС від 15.12.11 р. № 9376/7/15-3417-26). При цьому заставодавець – платник ПДВ повинен оформити на ім'я заставодержателя податкову накладну (далі – ПН).

На яку дату складається така ПН?

Якщо майно передається заставодержателю:

• у власність, то ПН виписується за правилом «першої події» – на дату передачі йому майна (пп. «б» п. 187.1 ПК) (див. також ЗІР, категорія 101.06);
• для подальшої реалізації – податкові зобов'язання виникають згідно з п. 189.4 ПК, який відсилає до п. 187.1 ПК. Тобто податкові зобов'язання в заставодавця також виникають за правилом «першої події». А оскільки першою подією в даному випадку буде передача майна посереднику-заставодержателю, то ПН оформляється на дату такої передачі.

Як визначити базу оподаткування?

1. Майно передається заставодержателю (іпотекодержателю) у власність.

Тут діють загальні правила п. 188.1 ПК. Базою оподаткування операцій постачання активів є їх договірна вартість.

При цьому якщо предметом застави виступає:

• нерухоме майно, то договірною вартістю є його оціночна вартість. Оцінка нерухомості проводиться на дату її передачі іпотекодержателю (ст. 37 Закону № 898). Зазначимо, що якщо оціночна вартість предмета іпотеки перевищує суму зобов'язань заставодавця, то заставодержатель відшкодовує заставодавцю тільки 90 % такої різниці;
• рухоме майно – договірною вартістю є заставна вартість майна, якщо інше не передбачене договором застави (ч. 2 ст. 582 ЦК).

Зверніть увагу: база оподаткування, зокрема, не може бути нижча від (п. 188.1 ПК):

• ціни придбання – для куплених товарів;
• звичайної ціни – для самостійно виготовлених товарів;
• балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснилося постачання, – для необоротних активів.

2. Майно передається заставодержателю (іпотекодержателю) для реалізації.

Тут діють ті самі загальні правила п. 188.1 ПК (див. вище). При цьому договірною вартістю майна, переданого на реалізацію, є ціна його продажу.

Якщо на дату передачі майна заставодержателю (іпотекодержателю) ціна його продажу невідома, то податкові зобов'язання нараховуються виходячи із заставної ціни такого майна. У подальшому суму зобов'язань можна відкоригувати виходячи з фактичної ціни продажу майна.

Реалізація заставного майна виконавчою службою

Продаж майна, арештованого виконавчою службою, здійснюється через організатора електронних торгів (далі – Організатор) за правилами, передбаченими Порядком, затвердженим наказом Мін'юсту від 29.09.16 р. № 2831/5 (далі - Порядок № 2831/5). При цьому для обкладення такої операції ПДВ заставодавець також застосовує «посередницькі» правила п. 189.4 ПК. Тобто – нараховує податкові зобов'язання на дату першої події: або передачі майна посереднику (Організатору), або отримання грошей (ЗІР, категорія 101.06).

У даному випадку передача майна Організатору начебто є першою подією для заставодавця. Але з п. 5 розд. II Порядку № 2831/5 випливає, що майно до торгів передається Організатору на зберігання. А така операція не є об'єктом обкладення ПДВ згідно з пп. 196.1.2 ПК.

Організатор буде виступати як зберігач аж до моменту реалізації майна. Тому саме дата реалізації майна буде датою нарахування податкових зобов'язань для заставодавця. На цю дату він повинен оформити на ім'я Організатора ПН на договірну вартість реалізованого майна (ЗІР, категорія 101.06), тобто ціну продажу майна. При цьому база оподаткування буде визначатися за загальними правилами п. 188.1 ПК (див. вище).

Зазначимо, що Організатор надає заставодавцю послуги з реалізації майна. Тому на вартість таких послуг він повинен оформити на ім'я заставодавця ПН на дату продажу майна.

ПРИКЛАД 1

Підприємство в 2016 році взяло в банку кредит у сумі 2 000 000 грн. строком на 24 місяці. Як застава була оформлена офісна будівля підприємства з такими характеристиками:

• первісна (переоцінена) вартість – 5 680 000 грн.;
• залишкова вартість – 2 840 000 грн.;
• оціночна (заставна) вартість – 3 000 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 500 000 грн.).

Підприємство не змогло в строк розплатитися з банком за кредитом та нарахованими на його суму процентами. Тому в 2018 році вимоги банку були задоволені за рахунок об'єкта застави.

Розглянемо два варіанти, коли будівля:

• варіант 1 – переходить у власність банку. Договірна (оціночна) вартість будівлі становить 2 640 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 440 000 грн.);
• варіант 2 – передається банку для подальшої реалізації третій особі. Договірна вартість продажу будівлі – 2 682 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 447 000 грн.). На дату передачі будівлі банку її договірна вартість ще не була відома.

На дату передачі будівлі:

• сума заборгованості позичальника за кредитними зобов'язаннями становить 2 212 000 грн., у тому числі сума кредиту – 2 000 000 грн., сума непогашених процентів і фінансових санкцій – 212 000 грн.;
• балансова (залишкова) вартість будівлі в бухобліку – 1 988 000 грн.; сума зносу – 3 692 000 грн.;
• податкова балансова вартість будівлі – 1 836 000 грн. Вона відрізняється від її бухгалтерської залишкової вартості через проведені бухгалтерські переоцінки.

Балансова (залишкова) вартість будівлі на початок місяця, у якому відбулася її передача, – 2 272 000 грн. Виходячи із цієї вартості будівлі мінімальна сума ПДВ, у випадку її відчуження, становить 554 400 грн.

Покажемо, як операції із заставним майном відображаються в обліку позичальника (заставодавця) для двох варіантів. Для спрощення не будемо показувати відображення витрат на оформлення кредиту та передачу об'єкта застави (витрати на оцінювача, нотаріуса, страхування, банківські комісійні), а також витрати на проценти та нарахування амортизації на будівлю.

(грн.)

ПРИКЛАД 2

Підприємство в січні 2018 року взяло в банку короткостроковий кредит у сумі 1 000 000 грн. строком на 9 місяців. Як забезпечення заборгованості за кредитом банку було запропоноване заставне майно у вигляді товарів в обороті балансовою вартістю 5 000 000 грн. Заставна (оціночна) вартість товарів становить 5 400 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 900 000 грн.).

Підприємство не змогло в строк розплатитися з банком за кредитом та нарахованими на його суму процентами. Тому в листопаді цього року на підставі виконавчого напису нотаріуса на заставне майно було звернене стягнення. Товар був переданий виконавчій службі на реалізацію. Договірна вартість реалізованого товару становить 5 370 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 895 000 грн.).

За рахунок коштів, отриманих від реалізації товару, погашено такі зобов'язання позичальника:

• 1 000 000 грн. – заборгованість за кредитом;
• 194 000 грн. – заборгованість за процентами та фінансовими санкціями за прострочення сплати кредиту та процентів;
• 2 000 грн. – витрати банку на нотаріальні послуги;
• 537 000 грн. – виконавчий збір;
• 6 000 грн. – витрати виконавчої служби, пов'язані з виконавчими діями;
• 268 500 грн. – винагорода Організатора.

Кошти, що залишилися від примусової реалізації товару, перераховано на поточний рахунок позичальника.

Операції із примусової реалізації об'єкта застави відображаються в обліку позичальника (заставодавця) так:

(грн.)

Висновки

Передача майна в заставу (іпотеку) є одним із видів забезпечення виконання зобов'язань позичальника. Вартість заставленого майна відображається на позабалансовому рахунку 05. Передача майна в заставу заставодержателю та його повернення заставодавцю не приводить до виникнення доходів і витрат, а також податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ. Податкові наслідки з податку на прибуток і ПДВ виникають при погашенні зобов'язань заставодавця заставним майном.