Залог: учетные нюансы

Хозяйственные договоры: практические советы и образцы документов

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств заемщика (залогодателя) по займам и кредитам. В консультации рассмотрим учет залоговых операций у заемщика (залогодателя) в случае, когда залогодержателем является банк.

Общие положения

В качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору сам заемщик или третье лицо (имущественный поручитель) могут предоставить банку в залог (ст. 575 ГК, ст. 40–44, 53 Закона № 2654):

• движимое и недвижимое имущество;
• имущественные права на депозиты, будущую выручку, ожидаемые поступления товаров или другого имущества;
• ценные бумаги, банковские гарантии и другие объекты, которые могут быть предметом залога в соответствии с законодательством Украины.

При этом один предмет залога может служить обеспечением по нескольким кредитным договорам.

Залог недвижимого имущества оформляется договором ипотеки. Ипотечные операции регламентируются Законом № 898.

Предметы залога оцениваются по рыночной (ликвидной) стоимости специалистами банка или независимыми оценщиками, аккредитованными банком.

Кроме того, при оформлении договора залога следует учитывать, что сумма кредита, как правило, всегда меньше оценочной суммы залога. Исключение: залог в виде имущественных прав на депозит. В других случаях обязательно применяются коэффициенты покрытия кредита суммой залога.

Минимальные коэффициенты покрытия при залоге, например, недвижимости, оборудования, транспортных средств обычно рассчитываются как 1 к 1,5, при залоге товаров в обороте – 1 к 2. То есть, если берется кредит в сумме 1 000 000 грн., залогом может служить, к примеру, автомобиль оценочной стоимостью не менее 1 500 000 грн. Однако нужно учитывать, что величина коэффициента покрытия зависит от степени благонадежности кредитной истории заемщика и других факторов, поэтому может вырасти в разы.

Если заемщик не исполнит свои обязательства по кредитному договору, то объект залога может быть (ст. 589, 590 ГК, ст. 33 Закона № 898, ст. 23–26 Закона № 1255):

• передан кредитору в собственность;
• реализован третьим лицам при посредничестве кредитора либо реализован самим заемщиком с предварительным уведомлением об этом кредитора;
• продан по решению суда через специализированную организацию. В этом случае отчуждение объекта залога происходит в принудительном порядке, без согласия заемщика.

Бухгалтерский учет

Объект, переданный в залог (ипотеку), продолжает оставаться на балансе у залогодателя. При этом по дебету забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» залогодатель отражает залоговую стоимость имущества, переданного в залог (ипотеку).

Можно также балансовую стоимость предметов залога перевести в учете на отдельные субсчета предприятия, например, товары в залоге – на одноименный субсчет 2819.

На дату исполнения обязательств перед банком-кредитором заемщик (залогодатель) списывает с учета (отражает по кредиту счета 05) залоговую стоимость имущества.

Если заемщик не может исполнить свои обязательства перед кредитором, залоговое имущество подлежит отчуждению тем или иным способом для удовлетворения требований кредитора. В таком случае заемщик (залогодатель) отражает такое отчуждение в учете как обычную реализацию имущества.

Налог на прибыль

По общему правилу операции с залоговым имуществом отражаются в налоговом учете залогодателя так же, как в бухучете.

Исключение: залогодатель относится к плательщикам налога на прибыль, которые обязаны корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, и при этом в качестве залогового имущества будут выступать необоротные активы: основные средства (далее – ОС) или нематериальные активы. В таком случае нужно будет корректировать финрезультат по правилам п. 138.1 и 138.2 НК.

Отметим, что при применении «ликвидационных» корректировок согласно абзацам четвертому и пятому п. 138.1, а также абзацам третьему и шестому п. 138.2 НК у плательщиков налога на прибыль возникает неоднозначная ситуация.

Дело в том, что в соответствии с п. 3 разд. II П(С)БУ 27, в частности, объекты ОС перед продажей переводятся в состав необоротных активов и групп выбытия, содержащихся для продажи (далее – НАСП) (одноименный субсчет 286). То есть становятся, условно говоря, товаром. Это правило послужило основанием для специалистов ГФС утверждать, что применять «ликвидационные» корректировки согласно п. 138.1 и 138.2 НК нужно уже в том отчетном периоде, в котором ОС переводятся на субсчет 286. Причина: после перевода такие ОС приобретают статус запасов, поэтому корректировки, связанные с ОС, к таким активам применяться не должны (см., например, ИНК ГФС от 28.12.17 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.05.18 г. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ОИР, категория 102.05).

Но если согласиться с таким подходом к ситуации, то следом возникает вопрос: а если продажа ОС по каким-либо причинам не состоится (либо перестанут выполняться другие критерии, предусмотренные для НАСП п. 1 разд. II П(С)БУ 27) и в следующем отчетном периоде объект с субчсета 286 опять перейдет в состав ОС, что делать с проведенными ранее налоговыми корректировками? Подать уточняющую декларацию? Но тогда получается, что таким образом плательщик признает, что ранее совершил ошибку, поспешив с корректировками.

Мы считаем, что «ликвидационные» корректировки должны применяться только в том отчетном периоде, в котором объект окончательно «уходит» с баланса. То есть объект ОС, переведенный на субсчет 286, должен рассматриваться не как запасы, а как объект ОС, выведенный из эксплуатации, на который прекращает начисляться амортизация. Кстати, именно такой точки зрения ранее придерживались специалисты ГФС (см. Письмо от 20.07.15 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15). Дополнительным аргументом в пользу такого подхода может служить и то, что в финотчетности (формы № 1, № 1-м) стоимость НАСП либо отражается в отдельном разд. III, либо возвращается в разд. I «Необоротные активы», если объект из состава НАСП опять переводится в состав ОС. Но никогда не отражается в разд. II «Оборотные активы» вместе с запасами.

Для налогового учета НАСП нужно принять во внимание следующий момент. На дату баланса НАСП отражаются по наименьшей из двух величин – балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27). В результате такой своеобразной переоценки стоимости объекта НАСП в бухучете могут быть признаны расходы и доходы. В этом случае при определении объекта налогообложения нужно применить «переоценочные» корректировки согласно абзацу третьему п. 138.1 НК и абзацу четвертому п. 138.2 НК.

То есть остаточная стоимость объекта ОС, числящегося на субсчете 286, для целей «ликвидационных» корректировок определяется без учета переоценок такого объекта, проведенных во время его пребывания на данном субсчете.

НДС

Не является объектом обложения НДС передача имущества в залог (ипотеку) залогодержателю (кредитору) и возврат такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу по окончании срока действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины (п. 196.2 НК).

Однако если объект залога отчуждается, то у залогодателя возникают налоговые обязательства по НДС. Рассмотрим учет НДС у залогодателя в разных ситуациях.

Передача имущества залогодержателю

Операция передачи имущества кредитору (залогодержателю) в счет погашения обязательств расценивается у залогодателя как операция поставки такого имущества (пп. «а» п. 185.1 НК). При этом не имеет значения, передается такое имущество кредитору в собственность либо для реализации с целью погашения задолженности (Письмо ГФС от 15.12.11 г. № 9376/7/15-3417-26). При этом залогодатель – плательщик НДС должен оформить на имя залогодержателя налоговую накладную (далее – НН).

На какую дату составляется такая НН?

Если имущество передается залогодержателю:

• в собственность, то НН выписывается по правилу «первого события» – на дату передачи ему имущества (пп. «б» п. 187.1 НК) (см. также ОИР, категория 101.06);
• для дальнейшей реализации – налоговые обязательства возникают согласно п. 189.4 НК, который отсылает к п. 187.1 НК. То есть налоговые обязательства у залогодателя также возникают по правилу первого события. А поскольку первым событием в данном случае будет передача имущества посреднику-залогодержателю, то НН оформляется на дату такой передачи.

Как определить базу налогообложения?

1. Имущество передается залогодержателю (ипотекодержателю) в собственность.

Здесь действуют общие правила п. 188.1 НК. Базой налогообложения операций поставки активов является их договорная стоимость.

При этом если предметом залога выступает:

• недвижимое имущество, то договорной стоимостью является его оценочная стоимость. Оценка недвижимости проводится на дату ее передачи ипотекодержателю (ст. 37 Закона № 898). Отметим, что если оценочная стоимость предмета ипотеки превышает сумму обязательств залогодателя, то залогодержатель возмещает залогодателю только 90 % такой разницы;
• движимое имущество – договорной стоимостью является залоговая стоимость имущества, если иное не предусмотрено договором залога (ч. 2 ст. 582 ГК).

Обратите внимание: база налогообложения, в частности, не может быть ниже (п. 188.1 НК):

• цены приобретения – для купленных товаров;
• обычной цены – для самостоятельно изготовленных товаров;
• балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществилась поставка, – для необоротных активов.

2. Имущество передается залогодержателю (ипотекодержателю) для реализации.

Здесь действуют те же общие правила п. 188.1 НК (см. выше). При этом договорной стоимостью имущества, переданного на реализацию, является цена его продажи.

Если на дату передачи имущества залогодержателю (ипотекодержателю) цена его продажи неизвестна, то налоговые обязательства начисляются исходя из залоговой цены такого имущества. В дальнейшем сумму обязательств можно откорректировать исходя из фактической цены продажи имущества.

Реализация залогового имущества исполнительной службой

Продажа имущества, арестованного исполнительной службой, осуществляется через организатора электронных торгов (далее – Организатор) по правилам, предусмотренным Порядком, утвержденным приказом Минюста от 29.09.16 г. № 2831/5 (далее - Порядок № 2831/5). При этом для обложения такой операции НДС залогодатель также применяет «посреднические» правила п. 189.4 НК. То есть – начисляет налоговые обязательства на дату первого события: либо передачи имущества посреднику (Организатору), либо получения денег (ОИР, категория 101.06).

В данном случае передача имущества Организатору вроде бы является первым событием для залогодателя. Но из п. 5 разд. II Порядка № 2831/5 следует, что имущество до торгов передается Организатору на хранение. А такая операция не является объектом обложения НДС согласно пп. 196.1.2 НК.

Организатор будет выступать в качестве хранителя вплоть до момента реализации имущества. Поэтому именно дата реализации имущества будет являться датой начисления налоговых обязательств для залогодателя. На эту дату он должен оформить на имя Организатора НН на договорную стоимость реализованного имущества (ОИР, категория 101.06), то есть цену продажи имущества. При этом база налогообложения будет определяться по общим правилам п. 188.1 НК (см. выше).

Отметим, что Организатор оказывает залогодателю услуги по реализации имущества. Поэтому на стоимость таких услуг он должен оформить на имя залогодателя НН на дату продажи имущества.

Пример 1

Предприятие в 2016 году взяло в банке кредит в сумме 2 000 000 грн. сроком на 24 месяца. В качестве залога было оформлено офисное здание предприятия с такими характеристиками:

• первоначальная (переоцененная) стоимость – 5 680 000 грн.;
• остаточная стоимость – 2 840 000 грн.;
• оценочная (залоговая) стоимость – 3 000 000 грн. (в т. ч. НДС – 500 000 грн.).

Предприятие не смогло в срок расплатиться с банком по кредиту и начисленным на его сумму процентам. Поэтому в 2018 году требования банка были удовлетворены за счет объекта залога.

Рассмотрим два варианта, когда здание:

• вариант 1 – переходит в собственность банка. Договорная (оценочная) стоимость здания составляет 2 640 000 грн. (в т. ч. НДС – 440 000 грн.);
• вариант 2 – передается банку для дальнейшей реализации третьему лицу. Договорная стоимость продажи здания – 2 682 000 грн. (в т. ч. НДС – 447 000 грн.). На дату передачи здания банку его договорная стоимость еще не была известна.

На дату передачи здания:

• сумма задолженности заемщика по кредитным обязательствам составила 2 212 000 грн., в том числе сумма кредита – 2 000 000 грн., сумма непогашенных процентов и финансовых санкций – 212 000 грн.;
• балансовая (остаточная) стоимость здания в бухучете – 1 988 000 грн.; сумма износа – 3 692 000 грн.;
• налоговая балансовая стоимость здания – 1 836 000 грн. Она отличается от его бухгалтерской остаточной стоимости из-за проведенных бухгалтерских переоценок.

Балансовая (остаточная) стоимость здания на начало месяца, в котором произошла его передача, – 2 272 000 грн. Исходя из этой стоимости здания минимальная сумма НДС, в случае его отчуждения, составляет 554 400 грн.

Покажем, как операции с залоговым имуществом отражаются в учете заемщика (залогодателя) для двух вариантов. Для упрощения не будем показывать отражение расходов на оформление кредита и передачу объекта залога (расходы на оценщика, нотариуса, страхование, банковские комиссионные), а также расходы на проценты и начисление амортизации на здание.

(грн.)

Пример 2

Предприятие в январе 2018 года взяло в банке краткосрочный кредит в сумме 1 000 000 грн. сроком на 9 месяцев. В качестве обеспечения задолженности по кредиту банку было предложено залоговое имущество в виде товаров в обороте балансовой стоимостью 5 000 000 грн. Залоговая (оценочная) стоимость товаров составила 5 400 000 грн. (в т. ч. НДС – 900 000 грн.).

Предприятие не смогло в срок расплатиться с банком по кредиту и начисленным на его сумму процентам. Поэтому в ноябре этого года на основании исполнительной надписи нотариуса на залоговое имущество было обращено взыскание. Товар был передан исполнительной службе на реализацию. Договорная стоимость реализованного товара составила 5 370 000 грн. (в т. ч. НДС – 895 000 грн.).

За счет средств, полученных от реализации товара, погашены такие обязательства заемщика:

• 1 000 000 грн. – задолженность по кредиту;
• 194 000 грн. – задолженность по процентам и финансовым санкциям за просрочку уплаты кредита и процентов;
• 2 000 грн. – расходы банка на нотариальные услуги;
• 537 000 грн. – исполнительный сбор;
• 6 000 грн. – расходы исполнительной службы, связанные с исполнительными действиями;
• 268 500 грн. – вознаграждение Организатора.

Средства, оставшиеся от принудительной реализации товара, перечислены на текущий счет заемщика.

Операции по принудительной реализации объекта залога отражаются в учете заемщика (залогодателя) так:

(грн.)

Выводы

Передача имущества в залог (ипотеку) является одним из видов обеспечения исполнения обязательств заемщика. Стоимость заложенного имущества отражается на забалансовом счете 05. Передача имущества в залог залогодержателю и его возврат залогодателю не приводит к возникновению доходов и расходов, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС возникают при погашении обязательств залогодателя залоговым имуществом.