Облік операції з незавершеним будівництвом: продаж, передача до статутного капіталу, ліквідація

Чим цінна ця стаття: як правильно документально оформити та відобразити в обліку різні операції з об’єктами незавершеного будівництва.

Від чого допоможе захиститися: від помилок та штрафних санкцій, пов’язаних з неправильним обліком таких об’єктів.

Незавершене будівництво як об’єкт обліку

Бухгалтерський облік. Витрати на будівництво (виготовлення), придбання та поліпшення об’єктів основних засобів (далі – ОЗ) з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об’єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом) (п. 48 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Аналогічне визначення поняття капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи міститься в п. 4 П(С)БО 7.

Таким чином, у бухобліку поняття «незавершене будівництво» є складовою поняття «незавершені капітальні інвестиції».

Зазначимо, такі капітальні інвестиції ще не є ОЗ, але є необоротними активами. Тому для бухобліку операцій з ними можуть вибірково застосовуватися норми П(С)БО 7 та П(С)БО 27.

Вартість незавершеного будівництва відображається:

• в обліку – на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» (Інструкція, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291);
• у Балансі (Звіту про фінансовий стан) підприємства – у статті «Незавершені капітальні інвестиції» (ряд. 1005) (п. 2.8 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433).

Податковий облік. Незавершені капітальні інвестиції не входять до складу ОЗ. Про це прямо сказано в пп. 14.1.138 Податкового кодексу (далі – ПК). Об’єкти незавершеного будівництва підпадають під визначення терміна «товари» як матеріальні активи (пп. 14.1.244 ПК).

Виходячи із цього, розглянемо, як відобразити в обліку операції з ліквідації, продажу та передачі до статутного капіталу об’єктів незавершеного будівництва.

Продаж

Бухгалтерський облік. Перед продажем об’єкт незавершеного будівництва необхідно перевести до складу оборотних активів (п. 6 ПБО 27). Причому за найменшою з двох величин – балансовою вартістю об’єкта або чистою вартістю реалізації (п. 9 ПБО 27). В обліку робиться проведення Дт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» – Кт 151.

Відповідно продаж відображається як реалізація інших необоротних активів: Дт 377 – Кт 712 і т. д.

Продаж об’єкта незавершеного будівництва рекомендуємо оформляти актом приймання-передачі довільної форми. Але акт повинен мати обов’язкові реквізити первинного документа. Це назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV).

Теоретично можна взяти типову форму № ОЗ-1 (затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352, далі – Наказ № 352). Але, на нашу думку, для оформлення операції з продажу ця форма не дуже зручна.

Податок на прибуток. Порядок обліку такий самий, як у разі продажу товарів. Дохід визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості об’єкта (п. 135.4 ПК). Витрати, що формують собівартість реалізації, визнаються витратами того звітного періоду, у якому отримано дохід від реалізації (п. 138.4 ПК). У ситуації з капітальним будівництвом витрати – це сума, яка сформована за дебетом субрахунка 151 за аналітичним рахунком об’єкта незавершеного будівництва, що продається.

ПДВ. Операція з продажу незавершеного будівництва підпадає під обкладення ПДВ, оскільки є постачанням (пп. 14.1.191 ПК). Базою оподаткування в цьому випадку буде договірна вартість об’єкта (п. 188.1 ПК).

Унесення до статутного капіталу

Внеском до статутного капіталу господарського товариства (емітента) може бути, зокрема, майно (ст. 115 Цивільного кодексу). У тому числі й об’єкт незавершеного будівництва.

Бухгалтерський облік. Передача об’єкта в обмін на корпоративні права в інвестора відображається одночасно:

• як операція з продажу;
• як збільшення довгострокових фінансових інвестицій.

Мовою проведень:

• Дт 377 – Кт 712, Дт 712 – Кт 641;
• Дт 943 – Кт 286, Дт 14 – Кт 377.

Об’єкт передається за справедливою вартістю, яка погоджується засновниками (п. 10 П(С)БО 7).

Унесення до статутного капіталу оформлюється актом приймання-передачі довільної форми. Акт складається у двох примірниках – по одному для емітента та інвестора. Якщо для оцінки об’єкта залучається професійний оцінювач, до акта слід додати акт оцінки, підписаний емітентом та інвестором.

Податок на прибуток. Унесення об’єкта до статутного капіталу прирівнюється до продажу товарів. Адже право власності на цей об’єкт передається в обмін на корпоративні права (пп. 14.1.202 ПК). Тому доходи й витрати визначатимуться, як і в разі продажу.

ПДВ. Унесення до статутного капіталу є постачанням (пп. 14.1.191 ПК). Базою оподаткування буде справедлива вартість об’єкта, погоджена засновниками (п. 188.1 ПК).

Ліквідація

Бухгалтерський облік. Для списання об’єкта незавершеного будівництва насамперед слід видати наказ по підприємству про створення комісії. До її складу радимо включити спеціаліста, спроможного зробити фаховий висновок про недоцільність добудови об’єкта та його подальшої експлуатації (наприклад, фахівця з оцінки будівництва та експлуатації об’єктів будівництва).

Комісія має:

• оглянути об’єкт, що підлягає списанню;
• виявити причини та підстави для його ліквідації (тобто вказати, чому його не можна визнати активом);
• скласти та підписати відповідний акт на списання об’єкта (далі – акт).

Форму акта жодним нормативним документом не встановлено. Тому рекомендуємо взяти за основу акт списання основних засобів типової форми № ОЗ-3, затвердженої Наказом № 352. Або самостійно розробити акт довільної форми.

Інша інформація про об’єкт, який списується (деталізація), в акті наводиться в обсягах, визначених членами комісії. Але так, щоб можна було розкрити зміст господарської операції та ідентифікувати активи, зобов’язання, доходи або витрати, з нею пов’язані (лист Мінфіну від 06.12.13 р. № 31-08410-07-27/35654). Тому радимо в акті вказувати дані, що характеризують об’єкт: рік будівництва, вартість, причини ліквідації тощо.

Акт відображається в бухобліку після його затвердження керівником підприємства.

Під час списання об’єкта незавершеного будівництва з балансу витрати, акумульовані на субрахунку 151, списуються в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів». На цей же субрахунок списуються й витрати на демонтаж такого об’єкта.

Внаслідок ліквідації об’єкта зазвичай отримують товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ). Наприклад, будматеріали. Якщо їх можна використати в господарській діяльності підприємства або реалізувати, такі матеріали оприбутковуються на рахунки обліку матеріальних запасів (за чистою вартістю реалізації або за вартістю можливого використання) (п. 2.13 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2). При цьому визнається інший дохід. Підставою для зарахування таких ТМЦ на баланс є акт типової форми № ОЗ-3 та відповідні прибутковий ордер або накладна-вимога (типові форми № М-4 чи № М-11, затверджені наказом Мінфіну від 21.06.96 р. № 193). Ці документи оформлює комісія.

Податок на прибуток. Як уже було сказано, незавершені капітальні інвестиції не є ОЗ. Тому п. 146.16 ПК, що регламентує оподаткування операцій, пов’язаних з ліквідацією ОЗ, не поширюються на наш випадок. Це означає, що підприємство не має права включати до складу податкових витрат вартість об’єкта незавершеного будівництва під час його ліквідації.

Крім того, п. 144.2 ПК не містить дозволу включати до витрат затрати на ліквідацію об’єктів незавершеного будівництва (наприклад, на демонтаж, вивіз сміття тощо). Платники зможуть включити їх до податкових витрат, тільки якщо доведуть контролюючим органам, що такі затрати пов’язані з господарською діяльністю.

Якщо від ліквідації об’єкта підприємство отримає певні матеріали, то, на думку контролюючих органов, їх вартість слід включити до складу доходів. Так, у ЗІР (категорія 102.09.01) дано роз’яснення, як відображати в податковому обліку оприбуткування та продаж ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації об’єктів незавершеного будівництва. Рекомендації податківців полягають у такому:

вартість отриманих ТМЦ включається до складу доходу в звітному періоді визнання їх активами (пп. 135.5.15 ПК) [на нашу думку, для включення вартості ТМЦ, отриманих від ліквідації, до складу податкового доходу немає підстав. Адже вони були свого часу придбані підприємством, а не отримані безкоштовно. Тим більше, що в ПК немає згадки про право на витрати в разі ліквідації об’єкта незавершеного будівництва. – Ред.];

якщо ТМЦ реалізуються, то на дату передачі покупцеві права власності на такі ТМЦ до складу доходу включається вартість їх продажу (пп. 135.4.1, п. 137.1 ПК). Одночасно вартість, за якою вони раніше визнавались активом, включається до складу витрат як прямі матеріальні витрати (п. 138.8 ПК).

ПДВ. На нашу думку, у періоді списання об’єкта незавершеного будівництва слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо під час придбання для такого будівництва товарів (послуг) був відображений податковий кредит (п. 198.5 ПК). Базою оподаткування буде ціна придбання таких товарів (послуг) (п. 189.1 ПК).

Якщо ж під час будівництва (або придбання) об’єкта незавершеного будівництва підприємство не було платником ПДВ або не відображало податковий кредит, то наслідків з ПДВ при його списанні не виникатиме.

Однак на практиці непоодинокі випадки, коли з початку незавершеного будівництва минуло багато років. І документів на придбання товарів/послуг для такого будівництва та відповідних податкових накладних, а також облікових регістрів у підприємства вже немає (наприклад, закінчився встановлений термін їх зберігання або вони були втрачені).

У такому разі радимо нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на всю суму, акумульовану за об’єктом на субрахунку 151. Зрозуміло, що в таку суму входитимуть і витрати без ПДВ (наприклад, зарплата, придбання у неплатників ПДВ). Але за відсутності підтвердних документів це убезпечить підприємство від претензій з боку податкових органів.

Приклади відображення в обліку

Для наглядності покажемо облік операцій з об’єк­тами незавершеного будівництва на умовних числових прикладах.

Приклад 1

Підприємство підрядним способом будувало склад. Роботи приймалися поетапно. Згідно з підписаними актами виконаних робіт балансова вартість незавершеного будівництва становить 200 000 грн. Податковий кредит з ПДВ – 40 000 грн.

Через важке економічне становище керівництво підприємства вирішило зупинити будівництво й продати недобудований об’єкт за 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). Витрати на оформлення договору купівлі-продажу – 1 100 грн. (без ПДВ).

Бухгалтерський та податковий облік операцій із продажу об’єкта незавершеного будівництва

(грн.)

Приклад 2

У зв’язку з економічною недоцільністю подальшого використання об’єкта незавершеного будівництва підприємство вирішило ліквідувати його. Балансова вартість об’єкта – 80 000 грн. Під час будівництва цього об’єкта був відображений податковий кредит із ПДВ у сумі 3 500 грн.

У ході ліквідації об’єкта підприємство отримало ТМЦ, які можна реалізувати. ТМЦ оприбутковані за вартістю 4 450 грн., а продані іншому підприємству – за 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.).

Витрати платника податку на ліквідацію ОЗ (демонтаж об’єкта, виконаний підприємством-підрядником) відповідно до акта прийман­ня-передачі виконаних робіт становлять 1 200 грн. (у т. ч. ПДВ – 200 грн.).

Бухгалтерський та податковий облік операцій з ліквідації об’єкта незавершеного будівництва

(грн.)