Учет операции по незавершенному строительству: продажа, передача в уставный капитал, ликвидация

Чем ценна эта статья: как правильно документально оформить и отразить в учете разные операции с объектами незавершенного строительства.

От чего поможет защититься: от ошибок и штрафных санкций, связанных с неправильным учетом таких объектов.

Незавершенное строительство как объект учета

Бухгалтерский учет. Расходы на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объек­тов основных средств (далее – ОС) с начала и до окончания указанных работ и введения объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством) (п. 48 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Аналогичное определение понятия капитальных инвестиций в необоротные материальные активы содержится в п. 4 П(С)БУ 7.

Таким образом, в бухучете понятие «незавершенное строительство» является составляющей понятия «незавершенные капитальные инвестиции».

Отметим, такие капитальные инвестиции еще не являются ОС, но являются необоротными активами. Поэтому для бухучета операций с ними могут избирательно применяться нормы П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27.

Стоимость незавершенного строительства отражается:

• в учете – на субсчете 151 «Капитальное строительство» (Инструкция, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291);
• в Балансе (Отчет о финансовом состоянии) предприятия – в статье «Незавершенные капитальные инвестиции» (стр. 1005) (п. 2.8 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433).

Налоговый учет. Незавершенные капитальные инвестиции не входят в состав ОС. Об этом прямо сказано в пп. 14.1.138 Налогового кодекса (далее – НК). Объекты незавершенного строительства подпадают под определение термина «товары» как материальные активы (пп. 14.1.244 НК).

Исходя из этого, рассмотрим, как отразить в учете операции по ликвидации, продаже и передаче в уставный капитал объектов незавершенного строительства.

Продажа

Бухгалтерский учет. Перед продажей объект незавершенного строительства необходимо перевести в состав оборотных активов (п. 6 ПБУ 27). Причем по наименьшей из двух величин – балансовой стоимости объекта или чистой стоимости реализации (п. 9 ПБУ 27). В учете делается проводка Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» – Кт 151.

Соответственно продажа отражается как реализация других необоротных активов: Дт 377 – Кт 712 и т. д.

Продажу объекта незавершенного строительства рекомендуем оформлять актом приемки-передачи произвольной формы. Но акт должен иметь обязательные реквизиты первичного документа. Это название документа (формы); дата и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции (ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV).

Теоретически можно взять типовую форму № ОЗ-1 (утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, далее – Приказ № 352). Но, по нашему мнению, для оформления операции по продаже эта форма не очень удобна.

Налог на прибыль. Порядок учета такой же, как в случае продажи товаров. Доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости объекта (п. 135.4 НК). Расходы, которые формируют себестоимость реализации, признаются расходами того отчетного периода, в котором получен доход от реализации (п. 138.4 НК). В ситуации с капитальным строительством затраты – это сумма, которая сформирована по дебету субсчета 151 по аналитическому счету продаваемого объекта незавершенного строительства.

НДС. Операция по продаже незавершенного строительства подпадает под обложение НДС, поскольку является поставкой (пп. 14.1.191 НК). Базой налогообложения в этом случае будет договорная стоимость объекта (п. 188.1 НК).

Внесение в уставный капитал

Взносом в уставный капитал хозяйственного общества (эмитента) может быть, в частности, имущество (ст. 115 Гражданского кодекса). В том числе и объект незавершенного строительства.

Бухгалтерский учет. Передача объекта в обмен на корпоративные права у инвестора отражается одновременно:

• как операция по продаже;
• как увеличение долгосрочных финансовых инвестиций.

Языком проводок:

• Дт 377 – Кт 712, Дт 712 – Кт 641;
• Дт 943 – Кт 286, Дт 14 – Кт 377.

Объект передается по справедливой стоимости, которая согласовывается учредителями (п. 10 П(С)БУ 7).

Внесение в уставный капитал оформляется актом приемки-передачи произвольной формы. Акт составляется в двух экземплярах – по одному для эмитента и инвестора. Если для оценки объек­та привлекается профессиональный оценщик, к акту следует приложить акт оценки, подписанный эмитентом и инвестором.

Налог на прибыль. Внесение объекта в уставный капитал приравнивается к продаже товаров. Ведь право собственности на этот объект передается в обмен на корпоративные права (пп. 14.1.202 НК). Поэтому доходы и расходы будут определяться, как и в случае продажи.

НДС. Внесение в уставный капитал является поставкой (пп. 14.1.191 НК). Базой налогообложения будет справедливая стоимость объекта, согласованная учредителями (п. 188.1 НК).

Ликвидация

Бухгалтерский учет. Для списания объекта незавершенного строительства в первую очередь следует издать приказ по предприятию о создании комиссии. В ее состав советуем включить специалиста, способного сделать профессиональное заключение о нецелесообразности достройки объекта и его последующей эксплуатации (например, специалиста по оценке строительства и эксплуатации объектов строительства).

Комиссия должна:

• осмотреть объект, который подлежит списанию;
• выявить причины и основания для его ликвидации (то есть указать, почему его нельзя признать активом);
• составить и подписать соответствующий акт на списание объекта (далее – акт).

Форма акта ни одним нормативным документом не установлена. Поэтому рекомендуем взять за основу акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3, утвержденной Приказом № 352. Или самостоятельно разработать акт произвольной формы.

Другая информация об объекте, который списывается (детализация), в акте приводится в объемах, определенных членами комиссии. Но так, чтобы можно было раскрыть содержание хозяйственной операции и идентифицировать активы, обязательства, доходы или расходы, с ней связанные (письмо Минфина от 06.12.13 г. № 31-08410-07-27/35654). Поэтому советуем в акте указывать данные, которые характеризуют объект: год строительства, стоимость, причины ликвидации и т. п.

Акт отражается в бухучете после его утверждения руководителем предприятия.

Во время списания объекта незавершенного строительства с баланса расходы, аккумулированные на субсчете 151, списываются в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». На этот же субсчет списываются и расходы на демонтаж такого объекта.

В результате ликвидации объекта обычно получают товарно-материальные ценности (далее – ТМЦ). Например, стройматериалы. Если их можно использовать в хозяйственной деятельности предприятия или реализовать, такие материалы оприходуются на счета учета материальных запасов (по чистой стоимости реализации или по стоимости возможного использования) (п. 2.13 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2). При этом признается другой доход. Основанием для зачисления таких ТМЦ на баланс является акт типовой формы № ОЗ-3 и соответствующие приходный ордер или накладная-требование (типовые формы № М-4 или № М-11, утвержденные приказом Минфина от 21.06.96 г. № 193). Эти документы оформляет комиссия.

Налог на прибыль. Как уже было сказано, незавершенные капитальные инвестиции не являются ОС. Поэтому п. 146.16 НК, который регламентирует налогообложение операций, связанных с ликвидацией ОС, не распространяется на наш случай. Это значит, что предприятие не имеет права включать в состав налоговых расходов стоимость объекта незавершенного строительства во время его ликвидации.

Кроме того, п. 144.2 НК не содержит разрешения включать в расходы затраты на ликвидацию объек­тов незавершенного строительства (например, на демонтаж, вывоз мусор и т. п.). Плательщики смогут включить их в налоговые расходы, только если докажут контролирующим органам, что такие затраты связаны с хозяйственной деятельностью.

Если от ликвидации объекта предприятие получит определенные материалы, то, по мнению контролирующих органов, их стоимость следует включить в состав доходов. Так, в ОИР (категория 102.09.01) дано разъяснение, как отражать в налоговом учете оприходование и продажу ТМЦ, полученных в результате ликвидации объектов незавершенного строительства. Рекомендации налоговиков заключаются в следующем:

• стоимость полученных ТМЦ включается в состав дохода в отчетном периоде признания их активами (пп. 135.5.15 НК) [по нашему мнению, для включения стоимости ТМЦ, полученных от ликвидации, в состав налогового дохода нет оснований. Ведь они были в свое время приобретены предприятием, а не получены бесплатно. Тем более, что в НК нет упоминания о праве на расходы в случае ликвидации объекта незавершенного строительства. – Ред.];
• если ТМЦ реализуются, то на дату передачи покупателю права собственности на такие ТМЦ в состав дохода включается стоимость их продажи (пп. 135.4.1, п. 137.1 НК). Одновременно стоимость, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов как прямые материальные расходы (п. 138.8 НК).

НДС. По нашему мнению, в периоде списания объекта незавершенного строительства следует начислить налоговые обязательства по НДС, если во время приобретения для такого строительства товаров (услуг) был отражен налоговый кредит (п. 198.5 НК). Базой налогообложения будет цена приобретения таких товаров (услуг) (п. 189.1 НК).

Если же во время строительства (или приобретения) объекта незавершенного строительства предприятие не было плательщиком НДС или не отражало налоговый кредит, то последствия по НДС при его списании не будут возникать.

Однако на практике нередки случаи, когда с начала незавершенного строительства прошло много лет. И документов на приобретение товаров/услуг для такого строительства и соответствующих налоговых накладных, а также учетных регистров у предприятия уже нет (например, закончился установленный срок их хранения или они были утеряны).

В таком случае советуем начислить налоговые обязательства по НДС на всю сумму, аккумулированную по объекту на субсчете 151. Понятно, что в такую сумму будут входить и расходы без НДС (например, зарплата, приобретение у неплательщиков НДС). Но при отсутствии подтверждающих документов это оградит предприятие от претензий со стороны налоговых органов.

Примеры отражения в учете

Для наглядности покажем учет операций с объектами незавершенного строительства на условных числовых примерах.

Пример 1

Предприятие подрядным способом строило склад. Работы принимались поэтапно. Согласно подписанным актам выполненных работ балансовая стоимость незавершенного строительства составляет 200 000 грн. Налоговый кредит по НДС – 40 000 грн.

Из-за тяжелого экономического положения руководство предприятия решило остановить строительство и продать недостроенный объект за 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). Расходы на оформление договора купли-продажи – 1 100 грн. (без НДС).

Бухгалтерский и налоговый учет операций по продаже объекта незавершенного строительства

(грн.)

Пример 2

В связи с экономической нецелесообразностью дальнейшего использования объекта незавершенного строительства предприятие решило ликвидировать его. Балансовая стоимость объекта – 80 000 грн. Во время строительства этого объекта был отражен налоговый кредит по НДС в сумме 3 500 грн.

В ходе ликвидации объекта предприятие получило ТМЦ, которые можно реализовать. ТМЦ оприходованы по стоимости 4 450 грн., а проданы другому предприятию за 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.).

Расходы налогоплательщика на ликвидацию ОС (демонтаж объекта, выполненный предприятием-подрядчиком) в соответствии с актом приемки-передачи выполненных работ составляют 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.).

Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации объекта незавершенного строительства

(грн.)