Трансфертне ціноутворення відповідаємо на запитання

Починаючи з 2013 року платники податків поступово освоюють на практиці українські правила трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ), викладені у ст. 39 Податкового кодексу (далі – ПК). Контролюючий орган, зі свого боку, прагне допомогти їм у цьому непростому занятті, роз’яснюючи окремі норми ст. 39 ПК у своїх листах і консультаціях.

Пропонуємо вам огляд листів ДФС з відповідями на деякі запитання платників, пов’язані із застосуванням правил ТЦУ, що діють на сьогодні.

Які джерела інформації можна використовувати для цілей ТЦУ?

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» платники податків і контролюючий орган використовують джерела інформації, які дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови контрольованих і неконтрольованих операцій. Примірний перелік таких джерел наведено в пп. 39.5.3.1 ПК.

При перевірці контролюючий орган:

• повинен використовувати ті самі джерела інформації, що й платник (якщо не буде доведено, що інші джерела дають можливість отримати вищий рівень зіставлення умов госпоперацій) (пп. 39.5.3.2 ПК);
• не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема, інформацію, доступ до якої є тільки в держорганів) (пп. 39.5.3.3 ПК).

Завважимо, що ДФС у листі від 18.11.16 р. № 24927/6/99-99-15-02-02-15 роз’яснює, що:

• не уповноважена визначати перелік джерел інформації для цілей ТЦУ;
• не заперечує, якщо платник скористається, наприклад, інформацією таких баз даних, як Bureau Van Dijk (Orbis, Amadeus, RUSLANA) та Інтерфакс (Спарк).

Крім того, як одне із джерел може служити інформація про ціни зіставних неконтрольованих операцій, яка відображена у звіті суб’єкта оцінної діяльності (лист ДФС від 15.11.16 р. № 24576/6/99-99-15-02-02-15).

Як для цілей ТЦУ враховується сума отриманого (наданого) кредиту і процентів за його користування?

Надання кредиту є фінансовою послугою, а сума процентів за користування кредитом – платою за таку послугу. При цьому сума кредиту при його отриманні (наданні) не впливає на доходи і витрати платника, оскільки підлягає поверненню. Тоді як сума процентів:

• нарахованих до отримання – включається до доходу в бухгалтерському і податковому обліку платника;
• що підлягають сплаті – включається до витрат платника в бухобліку і може бути включена до витрат у податковому обліку.

Таким чином, суми нарахованих кредитних процентів можуть вплинути на суму податку на прибуток звітного періоду. Тому їх нарахування є контрольованою операцією за дотримання інших умов з пп. 39.2.1.1 ПК.

Виходячи з вищесказаного, ДФС в Індивідуальній податковій консультації від 29.08.17 р. № 1753/6/99-99-15-02-02-15/ІПК роз’яснює, що при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей ТЦУ:

• сума кредиту – не враховується. Тобто така сума не бере участі в розрахунку критерію річного доходу платника та обсягу операцій з кожним контрагентом. Відповідно, суму кредиту не потрібно відображати у Звіті про контрольовані операції (далі – Звіт);
• сума нарахованих процентів – ураховується.

Сума процентів відображається у Звіті як договірна (контрактна) вартість фінансової послуги. При цьому вартість такої послуги порівнюється з діапазоном цін зіставних неконтрольованих операцій у разі застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 12.07.17 р. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Як у 2017 році провести самостійне коригування ціни контрольованої операції, проведеної в 2016 році?

У редакції пп. 39.5.4.1 ПК, що діє з 1 січня 2017 року, сказано: якщо платник податків здійснив контрольовану операцію в умовах, які не відповідають принципу «витягнутої руки», він має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції та суми податкового зобов’язання. Але за умови, що таке коригування не призведе до зменшення суми податку на прибуток, що належить до сплати до бюджету.

При цьому платник розраховує свої податкові зобов’язання:

• виходячи з максимального значення діапазону цін (рентабельності) – якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції перевищувала таке максимальне значення;
• з мінімального значення діапазону цін (рентабельності) – якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижча за таке мінімальне значення.

До 1 січня 2017 року в пп. 39.5.4.1 ПК були відсутні чіткі вказівки, яким чином платник самостійно повинен розраховувати податкові зобов’язання у разі коректування ціни контрольованої операції (тобто не було прив’язки до мінімального або максимального значення діапазону цін/рентабельности). У підпункті містилася тільки обмовка, що неприпустимо зменшувати суму раніше розрахованого податку.

Але згідно з роз’ясненням ДФС, наведеним у листі від 14.04.16 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17 (відповідь на запитання 15), платник при самостійному коригуванні ціни контрольованої операції за старими правилами пп. 39.5.4.1 ПК повинен збільшити зобов’язання з податку на прибуток на різницю між договірною ціною такої операції та значенням медіани діапазону цін. Порядок визначення медіани діапазону цін/рентабельності затверджений постановою КМУ від 04.06.15 р. № 381. Завважимо, що сума зобов’язань, розрахована таким чином, виходить більша, ніж сума зобов’язань, розрахована за оновленими правилами пп. 39.5.4.1 ПК.

Тому логічно припустити, що, оскільки оновлені правила розрахунку податкових зобов’язань діють з 1 січня 2017 року, а самостійне коригування цін контрольованих операцій проводиться після цієї дати, то платник може застосувати такі оновлені правила і при коригуванні цін контрольованих операцій, здійснених до 1 січня 2017 року.

Проте контролюючий орган проти такого підходу. Так, в Індивідуальній податковій консультації ДФС від 06.07.17 р. № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС роз’яснює, що оновлені правила пп. 39.5.4.1 ПК застосовуються тільки до контрольованих операцій, які здійснюються після 1 січня 2017 року.

Таким чином, якщо в 2017 році платник самостійно коригує ціну контрольованої операції, здійсненої, наприклад, у 2016 році, він повинен користуватися правилами пп. 39.5.4.1 ПК у редакції до 1 січня 2017 року.

Чи вважатимуться контрольованими операції між постійним представництвом нерезидента і самим нерезидентом?

Ні, операції між нерезидентом і його постійним представництвом не вважаються контрольованими, оскільки здійснюються в межах однієї юрособи (лист ДФС від 24.10.16 р. № 22921/6/99-99-15-02-02-15). А якщо таке постійне представництво працюватиме з «чужими» нерезидентами, які підпадають під критерії, установлені пп. 39.2.1.7 ПК, тоді такі операції представництва вважатимуться контрольованими.