Трансфертное ценообразование: отвечаем на вопросы

Начиная с 2013 года налогоплательщики постепенно осваивают на практике украинские правила трансфертного ценообразования (далее – ТЦО), изложенные в ст. 39 Налогового кодекса (далее – НК). Контролирующий орган, со своей стороны, старается помочь им в этом непростом занятии, разъясняя отдельные нормы ст. 39 НК в своих письмах и консультациях.

Предлагаем вам обзор писем ГФС с ответами на некоторые вопросы плательщиков, связанные с применением правил ТЦО, действующих на сегодня.

Какие источники информации можно использовать для целей ТЦО?

Для установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» налогоплательщики и контролирующий орган используют источники информации, которые дают возможность сопоставить коммерческие и финансовые условия контролируемых и неконтролируемых операций. Примерный перечень таких источников приведен в пп. 39.5.3.1 НК.

При проверке контролирующий орган:

• должен использовать те же самые источники информации, что и плательщик (если не будет доказано, что другие источники дают возможность получить более высокий уровень сопоставления условий хозопераций) (пп. 39.5.3.2 НК);
• не имеет права использовать информацию, которая не является общедоступной (в частности, информацию, доступ к которой имеется только у госорганов) (пп. 39.5.3.3 НК).

Отметим, что ГФС в письме от 18.11.16 г. № 24927/ 6/99-99-15-02-02-15 разъясняет, что:

• не уполномочена определять перечень источников информации для целей ТЦО;
• не возражает, если плательщик воспользуется, например, информацией таких баз данных, как Bureau Van Dijk (Orbis, Amadeus, RUSLANA) и Інтерфакс (Спарк).

Кроме того, в качестве одного из источников может служить информация о ценах сопоставимых неконтролируемых операций, которая отражена в отчете субъекта оценочной деятельности (письмо ГФС от 15.11.16 г. № 24576/6/99-99-15-02-02-15).

Как для целей ТЦО учитывается сумма полученного (предоставленного) кредита и процентов за его пользование?

Предоставление кредита является финансовой услугой, а сумма процентов за пользование кредитом – платой за такую услугу. При этом сумма кредита при его получении (предоставлении) не влияет на доходы и расходы плательщика, поскольку подлежит возврату. В то время как сумма процентов:

• начисленных к получению – включается в доход в бухгалтерском и налоговом учете платель­щика;
• подлежащих уплате – включается в расходы плательщика в бухучете и может быть включена в расходы в налоговом учете.

Таким образом, суммы начисленных кредитных процентов могут повлиять на сумму налога на прибыль отчетного периода. Поэтому их начисление является контролируемой операцией при соблюдении прочих условий из пп. 39.2.1.1 НК.

Исходя из вышесказанного, ГФС в Индивидуальной налоговой консультации от 29.08.17 г. № 1753/ 6/99-99-15-02-02-15/ІПК разъясняет, что при определении стоимостного критерия контролируемых операций для целей ТЦО:

• сумма кредита – не учитывается. То есть такая сумма не участвует в расчете критерия годового дохода плательщика и объема операций с каждым контрагентом. Соответственно сумму кредита не нужно отражать в Отчете о контролируемых операциях (далее – Отчет);
• сумма начисленных процентов – учитывается.

Сумма процентов отражается в Отчете как договорная (контрактная) стоимость финансовой услуги. При этом стоимость такой услуги сравнивается с диапазоном цен сопоставимых неконтролируемых операций в случае применения метода сравнительной неконтролируемой цены (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 12.07.17 г. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Как в 2017 году провести самостоятельную корректировку цены контролируемой операции, проведенной в 2016 году?

В редакции пп. 39.5.4.1 НК, действующей с 1 января 2017 года, сказано: если налогоплательщик осуществил контролируемую операцию в условиях, которые не отвечают принципу «вытянутой руки», он имеет право самостоятельно провести корректировку цены контролируемой операции и суммы налогового обязательства. Но при условии, что такая корректировка не приведет к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

При этом плательщик рассчитывает свои налоговые обязательства:

• исходя из максимального значения диапазона цен (рентабельности) – если цена/показатель рентабельности контролируемой операции превышала такое максимальное значение;
• из минимального значения диапазона цен (рентабельности) – если цена/показатель рентабельности контролируемой операции была ниже такого минимального значения.

До 1 января 2017 года в пп. 39.5.4.1 НК отсутствовали четкие указания, каким образом плательщик самостоятельно должен рассчитывать налоговые обязательства в случае корректировки цены контролируемой операции (т. е. не было привязки к минимальному либо максимальному значению диапазона цен/рентабельности). В подпункте содержалась только оговорка, что недопустимо уменьшать сумму ранее рассчитанного налога.

Но согласно разъяснениям ГФС, приведенным в письме от 14.04.16 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17 (ответ на вопрос 15), плательщик при самостоятельной корректировке цены контролируемой операции по старым правилам пп. 39.5.4.1 НК должен увеличить обязательство по налогу на прибыль на разницу между договорной ценой такой операции и значением медианы диапазона цен. Порядок определения медианы диапазона цен/рентабельности утвержден постановлением КМУ от 04.06.15 г. № 381. Отметим, что сумма обязательств, рассчитанная таким образом, получается больше, чем сумма обязательств, рассчитанная по обновленным правилам пп. 39.5.4.1 НК.

Поэтому логично предположить, что, поскольку обновленные правила расчета налоговых обязательств действуют с 1 января 2017 года, а самостоятельная корректировка цен контролируемых операций проводится после этой даты, то плательщик может применить такие обновленные правила и при корректировке цен контролируемых операций, осуществленных до 1 января 2017 года.

Однако контролирующий орган против такого подхода. Так, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 06.07.17 г. № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ГФС разъясняет, что обновленные правила пп. 39.5.4.1 НК применяются только к контролируемым операциям, которые осуществляются после 1 января 2017 года.

Таким образом, если в 2017 году плательщик самостоятельно корректирует цену контролируемой операции, осуществленной, например, в 2016 году, он должен пользоваться правилами пп. 39.5.4.1 НК в редакции до 1 января 2017 года.

Будут ли считаться контролируемыми операции между постоянным представительством нерезидента и самим нерезидентом?

Нет, операции между нерезидентом и его постоянным представительством не считаются контролируемыми, поскольку осуществляются в пределах одного юрлица (письмо ГФС от 24.10.16 г. № 22921/6/99-99-15-02-02-15). А если такое постоянное представительство будет работать с «чужими» нерезидентами, которые подпадают под критерии, установленные пп. 39.2.1.7 НК, тогда такие операции представительства будут считаться контролируемыми.