Списання ПММ: оформлення документів та облік

Для того щоб забезпечити грамотний облік списання пально-мастильних матеріалів (далі – ПММ), бухгалтер повинен мати первинні документи, які фіксують транспортну роботу (пробіг) та фактичні витрати ПММ. Типові форми цих документів законодавчо не затверджено, тож їх можна розробити самостійно. На що слід звернути увагу та як відобразити в обліку операції зі списання ПММ, розповімо в цій статті.

Які документи підтверджують правомірність списання пально-мастильних матеріалів

Для того щоб довести правомірність списання ПММ, підприємство повинне мати документи, що підтверджують:

• наявність у нього автомобіля (це документи на придбання автомобіля у власність, договір фінлізингу або договори операційної оренди, позички тощо, що підтверджують отримання права користування автомобілем);
• господарську необхідність поїздок, під час яких було витрачено ПММ (наприклад, для автотранспортних підприємств – це договори на перевезення вантажів, акти наданих послуг перевезення, ТТН; для підприємств, що перевозять власні вантажі, – договори поставки з умовою про те, що підприємство самостійно забиратиме свій вантаж у постачальника або доставлятиме покупцю; у разі використання легкового автомобіля у відрядженні – наказ на відрядження у конкретний населений пункт, а при використанні авто в адміністративних цілях для поїздок директора до держорганів, на переговори з контрагентами, у філії – доказ факту наявності філій, контактів із контрагентами та конкретними держорганами);
• факт придбання ПММ (докладніше див. у статті «Придбання ПММ: документальне оформлення»);
• зарахування до штату підприємства осіб, які керували транспортним засобом;
• маршрут і пробіг автомобіля в км під час поїздок, фактична витрата ПММ та її відповідність установленим нормам.

На останньому пункті зупинимося докладніше.

Як вести облік транспортної роботи та фактичних витрат ПММ

Для щоденного обліку транспортної роботи та фактичних витрат ПММ потрібний первинний документ. Раніше для цієї мети застосовувалися подорожні листи типових форм, затверджених:

• для легкових автомобілів – наказом Держкомстату від 17.02.1998 № 74 (далі – Наказ № 74) (форма № 3);
• для вантажних автомобілів – спільним наказом Мінтрансу та Мінстату від 29.12.1995 № 488/346 (далі – Наказ № 488) (форма № 2-ТН).

У 2013 році типові форми подорожніх листів було скасовано, отже, мати при собі подорожній лист водієві не обов’язково (див. рішення ВАСУ від 21.09.2017, ЄДРСР, реєстр. № 69332978). Але це не означає, що без первинки такого роду взагалі можна обійтися. Ці документи, що називається, прижилися на практиці, вони, як і раніше, зручні для обліку роботи водія і витрати пального.

На сьогодні типову форму документа на списання ПММ не затверджено. Підприємству необхідно самостійно затвердити порядок списання та форми таких документів (наказом про облікову політику або окремим наказом про затвердження первинних документів з обліку транспортної роботи та списання ПММ).

Наприклад, можливі такі варіанти:

• ПММ списуються на підставі тільки подорожніх листів, у яких зазначено кількість витраченого палива та його вартісну оцінку (наведено грошовий вимірник госпоперації, як того вимагає п. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88);
• оформляють акт на списання ПММ (відомість, бухгалтерську довідку і т. п.) на підставі подорожніх листів, у яких наведено тільки кількість витрачених ПММ;
• складається акт на списання палива, де відображено поїздки транспортного засобу протягом місяця із зазначенням маршрутів та кілометрів пробігу, кількість витраченого палива та його вартісну оцінку (якщо подорожні листи не оформляються).

Зрозуміло, усі первинні документи, розроблені підприємством, повинні мати обов’язкові реквізити, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996) та в п. 2.3 Положення № 88.

Зауважимо, що держоргани теж не заперечують проти самостійної розробки та затвердження документа, що підтверджує списання ПММ (див. лист ДФС від 02.11.2015 № 23178/6/99-99-19-02-02-15, лист Мінінфраструктури від 23.04.2013 № 4492/25/10-13). Однак у цьому документі не можна обмежитися лише зазначенням кількості витрачених літрів ПММ та їх вартістю, оскільки тоді він, швидше за все, буде визнаний таким, що не дозволяє ідентифікувати господарську операцію. А це загрожує донарахуванням ПДВ за п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК) (див., наприклад, рішення Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023, ЄДРСР, реєстр. № 110409862), а можливо, і визнанням додаткового блага з нарахуванням ПДФО та військового збору на всю вартість зазначеного у ньому палива. Тому на практиці облік транспортної роботи ведеться за допомогою самостійно розроблених подорожніх листів (аналогічних скасованим типовим формам), у яких фіксується вся необхідна інформація про поїздку. Розглянемо, які реквізити доцільно включити до подорожнього листа та акта на списання ПММ, щоб у перевіряльників не було претензій до цих документів.

Які реквізити варто включити підприємству до форми подорожнього листа?

Наведемо примірний перелік реквізитів подорожнього листа з огляду на норми ч. 2 ст. 9 Закону № 996, п. 2.3 Положення № 88 та специфіку господарських операцій із ПММ:

• назва документа (форми);
• найменування підприємства, від імені якого складено документ;
• дата складання;
• марка і держномер автомобіля;
• прізвище водія;
• посада особи, відповідальної за складання документа;
• підпис особи або інші дані, які дають змогу ідентифікувати особу, яка здійснювала операцію;
• маршрут поїздки (адреси призначення). До речі, маршрути можна затвердити окремим документом, а в реквізитах подорожнього листа зазначати тільки номер маршруту. Майте на увазі! Податківці хочуть бачити детальний маршрут;
• мета поїздки (перевезення вантажу, перевезення посадової особи у виробничих цілях із зазначенням маршруту поїздки і т. д.). Якщо передбачається перевезення вантажів, то можна в окремій графі зазначати номер ТТН і видаткової накладної;
• дані про початок і закінчення роботи автомобіля (час виїзду з гаража і повернення до гаража). На це звертають увагу податківці під час перевірок;
• дані про рух пального в баку (у літрах): марка пального, показники спідометра на початок і кінець зміни роботи автомобіля, дані про заправлення, пробіг автомобіля (у т. ч. із вантажем). Якщо кількість поїздок із вантажем у подорожньому листі не зазначена, то немає підстави використовувати коефіцієнт для збільшення норм списання ПММ. Під час роботи автомобіля із причепом потрібні також пробіг і дані про вантажопідйомність автомобіля, а під час роботи авто зі спецобладнанням – обсяг транспортної роботи (маса вантажу та пробіг із вантажем);
• деталізація особливостей поїздки. Можна передбачити окрему графу для позначок про швидкісний режим, наявність ділянок дороги із щебенем, горбистою місцевістю, що також допоможе правильно застосувати коригувальні коефіцієнти. Для зимового періоду додатково можна зазначити температуру повітря для обґрунтування застосування поправочних коефіцієнтів (за даними Українського гідрометеорологічного центру Державної гідрометеорологічної служби, даними з інших достовірних офіційних джерел або за результатами належним чином задокументованих власних вимірювань) (абзац перший пп. 1 пп. 3.1.1 Методичних рекомендацій з нормування витрат палива, електричної енергії, мастильних, інших експлуатаційних матеріалів автомобілями та технікою, ухвалених Науково-технічною радою ДП «ДержавтотрансНДІпроект», протокол від 17.11.2023 № 3);
• грошовий вимірник операції (один з обов’язкових реквізитів первинного документа згідно з п. 2.3 Положення № 88). Тобто крім кількості витраченого ПММ у літрах рекомендуємо вказувати ще й у грн. Зробити це може тільки бухгалтер на етапі таксування документів;
• позначки механіка про огляд технічного стану транспортного засобу і позначки медичного працівника про проходження водієм передрейсового медогляду (якщо у вашій формі є ці реквізити, адже відмітки можна ставити в журналі, а не в подорожньому листі чи акті). До речі, свого часу, коли подорожній лист ще був обов’язковим документом, суд зазначав, що навіть без відміток механіка та медсестри подорожній лист не втрачає своїх бухоблікових функцій (див. ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.01.2012 у справі № 2а-8135/11/1270, ЄДРСР, реєстр. № 24199251);
• інші дані;
• підписи бухгалтера та водія.

 Чи можна зараз складати подорожній лист не щоденно, а раз на місяць?

Уважаємо, що можна. У підприємств є право складати зведені документи для контролю та впорядкування опрацювання інформації на основі первинних документів (п. 2.1 Положення № 88). Тому можна оформити зведений подорожній лист за місяць. Як будь-який первинний документ, він повинен містити всі обов’язкові реквізити, визначені ст. 9 Закону № 996.

Для відображення в такому документі інформації про госпоперації, важливо вказати витрату ПММ у розрізі поїздок (днів) протягом місяця, а не просто загальну кількість спожитих за місяць літрів.

Також дані про фактичну витрату ПММ можна отримати із системи контролю за роботою автомобіля (наприклад, GPS-трекерів).

Наведемо приклади оформлення подорожнього листа (див. зразок 1) та акта на списання ПММ (див. зразок 2).

Зразок 1.
Подорожній лист

Як оформити списання пально-мастильних матеріалів

Фактичну витрату ПММ розраховують виходячи з пробігу автомобіля і даних про витрату палива, зафіксованих у подорожніх листах. Для визначення фактичної кількості ПММ, витраченої протягом зміни (рейсу) за даними вимірювальних приладів автомобіля на момент закінчення зміни (рейсу), можна використовувати таку формулу:

Витрата = Залишок у баку (газовому балоні) на початок зміни (рейсу) +
+ Заправка протягом зміни (рейсу) –
– Залишок у баку (газовому балоні) на кінець зміни (рейсу).

Нормативну витрату ПММ визначають на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг транспортного засобу за зміну з огляду на установлені норми витрати ПММ.

Потім складають акти списання ПММ, наприклад, за місяць. Зручно складати такі акти в розрізі транспортних засобів. В акті зазначаються, наприклад:

• назва документа (форми);
• найменування підприємства, від імені якого складено документ;
• дата складання;
• зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції – марка пального, масла, гальмівної рідини тощо, пробіг транспортного засобу за звітний період, норма витрати (літри), фактична витрата, у тому числі перевитрата (літри), вартість витрачених ПММ, у тому числі перевитрата;
• рішення про причини і компенсацію перевитрати ПММ;
• підписи матеріально відповідальної особи (водія), бухгалтера і керівника підприємства, якщо створювалася комісія – членів комісії.

До актів на списання ПММ додаються подорожні листи.

Зразок 2.
Акт на списання ПММ

Які документи треба оформити в разі наднормативних втрат ПММ?

До найбільш частих причин перевитрати ПММ належать:

• помилки, допущені при розрахунку норми витрати ПММ та/або поправочних коефіцієнтів;
• низький тиск повітря в шинах автомобіля;
• технічна несправність транспортного засобу;
• агресивний стиль водіння;
• вибір нераціональних маршрутів руху та/або часу роботи, що призводить до тривалих простоїв у пробках;
• нецільове використання палива.

Припустимо, перевитрата палива відбулася з вини працівника і підприємство вирішило стягнути з нього вартість перевитрати (наприклад, утримавши її із зарплати). У такому разі рекомендуємо оформити документи, що підтверджують провину працівника: його пояснювальну записку, заяву про утримання цієї суми з його зарплати і наказ керівника про накладення дисциплінарного стягнення.

Як відображати списання пально-мастильних матеріалів в обліку

Бухгалтерський облік

За загальним правилом собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) формується з трьох складових(п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»):

• виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду;
• нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
• наднормативних виробничих витрат.

Залежно від напряму використання автомобіля вартість ПММ, витрачених у межах установлених норм, списується з кредиту субрахунку 203 «Паливо» в дебет рахунків 15 «Капітальні інвестиції», 20 «Виробничі запаси», 23 «Виробництво», 28 «Товари», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» тощо.

Вартість ПММ, витрачених понад установлені норми, також включається до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), якщо наднормативна витрата палива не пов’язана з недоліками, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства (лист Мінфіну від 05.04.2005 № 31-04220-20-17/6687).

Податок на прибуток

Нагадаємо, що об’єкт обкладення податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені ПК. При цьому малодохідні підприємства – платники податку на прибуток, що мають бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності за останній звітний рік не більше ніж 40 млн грн (а до звітного 2020 року – не більше ніж 20 млн грн), можуть відмовитися від застосування різниць із розд. ІІІ ПК (крім різниці у вигляді від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) (пп. 134.1.1 ПК).

Зазначимо, що ПК не передбачає коригувань фінрезультату в разі списання ПММ (у т. ч. списання їх наднормативної витрати, що виникла з технічних причин). Отже, вартість списаних ПММ для цілей обкладення податком на прибуток визначається виключно за правилами бухобліку. На це звертають увагу і податківці (ІПК ДПС від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ

За загальним правилом у разі придбання ПММ підприємство – платник ПДВ отримує право на податковий кредит за наявності належним чином складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (п. 198.1, 198.6, 201.10 ПК). При цьому формування податкового кредиту не ставиться в залежність від використання придбаних товарів і послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду (п. 198.3 ПК).

Але якщо потім ПММ використовуються в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності, то податковий кредит, відображений під час їх придбання, слід відкоригувати. Для цього потрібно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ та оформити зведену податкову накладну (п. 198.5 ПК). Зробити це треба не пізніше останнього день звітного періоду, у якому паливо почало використовуватися в неоподатковуваних операціях або негосподарській діяльності. Базою оподаткування є ціна придбання палива (п. 189.1 ПК). У бухобліку нарахування компенсуючих податкових зобов’язань відноситься на витрати від нестач: Дт 949 – Кт 641/ПДВ.

Водночас у разі систематичного виявлення таких «виправданих» наднормативних витрат ПММ рекомендуємо переглянути встановлені на підприємстві норми їх списання у бік збільшення.

Якщо перевитрата ПММ сталася з вини працівника, то в разі компенсації працівником таких «негосподарських» витрат додатковий об’єкт обкладення ПДВ у підприємства не виникає (ЗІР, категорія 101.01).

ПДФО та військовий збір

Якщо провину працівника в перевитраті ПММ доведено, але підприємство не стягує з нього суму перевитрати, то вартість ПММ, на думку податківців, уважатиметься додатковим благом, отриманим від роботодавця (пп. 164.2.17 ПК). Це означає, що виходячи з вартості перевитраченого палива доведеться утримати з працівника ПДФО і військовий збір. При цьому база обкладення ПДФО визначається з урахуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПК), а от для військового збору цей коефіцієнт не застосовується (див. ЗІР, категорія 126.08).