Понаднормові витрати, нестачі цінностей, виробничий брак: чи впливають на фінрезультат?

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за такими операціями від списання: понаднормових витрат палива за технічними причинами; виявлених за результатами інвентаризації сум нестач товарно-матеріальних цінностей понад норми, нестач від крадіжок, а також зіпсованих товарно-матеріальних цінностей через неякісні умови зберігання; виробничого браку, який є непридатним для інших виробничих потреб і його неможливо виправити.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість окремих операцій та’ керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

У зверненні платника поставлено питання щодо необхідності коригування фінансового результату до оподаткування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість за такими операціями від списання:

• понаднормових витрат палива за технічними причинами у виробничій діяльності;
• виявлених за результатами інвентаризації сум нестач цінностей понад норми та нестач від крадіжок, а також зіпсованих товарно-матеріальних цінностей через неякісні умови зберігання;
• виробничого браку, який є непридатним для інших виробничих потреб і його неможливо виправити.

Щодо податку на прибуток підприємств

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 996).

Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності є обліковою політикою (абз. десятий частини першої ст. 1 Закону № 996).

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати визначені частиною другою ст. 9 Закону № 996 обов’язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, визначено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим, наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами та доповненнями).

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за такими операціями від списання: понаднормових витрат палива за технічними причинами;
виявлених за результатами інвентаризації сум нестач товарно-матеріальних цінностей понад норми, нестач від крадіжок, а також зіпсованих товарно-матеріальних цінностей через неякісні умови зберігання; виробничого браку, який є непридатним для інших виробничих потреб і його неможливо виправити.

Отже, такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Разом з тим, якщо відбувається нестача основних засобів та невиробничих необоротних активів, то коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється відповідно до ст. 138 Кодексу.

Згідно з п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:

• на суму залишкової -вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
• на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

• на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Щодо податку на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ст. 186 розділу V Кодексу,, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення;
• електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які сумц коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 ст. 201 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Пунктом 198.3 ст. 198 розділуцУ Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ст. 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у меках провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 розділу V Кодексу (п. 198.6 ст. 198 розділу V Кодексу).

Згідно з п. 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначерої відповідно до п. 189.1 ст. 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 розділу V Кодексу).

Під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненнях:

• якщо товари (у тому числі паливо та товарно-матеріальні цінності) списуються понад норми їх природного убутку (у тому числі у зв’язку з їх крадіжкою), у зв’язку з чим вони не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 розділу V Кодексу;
• якщо вартість втрат від виробничого браку товарів включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), яка використовується в оподатковуваних операціях, пов'язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі браковані товари призначаться для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу під час здійснення операцій з їх списання не нараховуються.

У разі недотримання вказаної умови платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу, виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п. 189.1 ст.189 розділу V Кодексу, оскільки такі браковані товари не можуть бути використані в господарській діяльності платника ПДВ.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно плащиком податків, якому надано таку консультацію.