Списание ГСМ: оформление документов и учет

Для того чтобы обеспечить грамотный учет списания горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ), бухгалтер должен иметь первичные документы, фиксирующие транспортную работу (пробег) и фактические расходы ГСМ. Типовые формы этих документов законодательно не утверждены, так что их можно разработать самостоятельно. На что следует обратить внимание и как отразить в учете операции по списанию ГСМ, расскажем в этой статье.

Какие документы подтверждают правомерность списания горюче-смазочных материалов

Для того чтобы доказать правомерность списания ГСМ, предприятие должно иметь документы, подтверждающие:

• наличие у него автомобиля (это документы на приобретение автомобиля в собственность, договор финлизинга или договоры операционной аренды, ссуды и т. п., подтверждающие получение права пользования автомобилем);
• хозяйственную необходимость поездок, в ходе которых были израсходованы ГСМ (например, для автотранспортных предприятий – это договоры на перевозку грузов, акты оказанных услуг перевозки, ТТН; для предприятий, перевозящих собственные грузы, – договоры поставки с условием о том, что предприятие будет самостоятельно забирать свой груз у поставщика или доставлять покупателю; в случае использования легкового автомобиля в командировке – приказ на командировку в конкретный населенный пункт, а при использовании авто в административных целях для поездок директора в госорганы, на переговоры с контрагентами, в филиалы – доказательство факта наличия филиалов, контактов с контрагентами и конкретными госорганами);
• факт приобретения ГСМ (подробнее см. в статье «Приобретение ГСМ: документальное оформление»);
• зачисление в штат предприятия лиц, управлявших транспортным средством;
• маршрут и пробег автомобиля в км в ходе поездок, фактический расход ГСМ и его соответствие установленным нормам.

На последнем пункте остановимся подробнее.

Как вести учет транспортной работы и фактического расхода ГСМ

Для ежедневного учета транспортной работы и фактического расхода ГСМ нужен первичный документ. Раньше для этой цели применялись путевые листы типовых форм, утвержденных:

• для легковых автомобилей – приказом Госкомстата от 17.02.1998 № 74 (далее – Приказ № 74) (форма № 3);
• для грузовых автомобилей – совместным приказом Минтранса и Минстата от 29.12.1995 № 488/346 (далее – Приказ № 488) (форма № 2-ТН).

В 2013 году типовые формы путевых листов были упразднены, значит, иметь при себе путевой лист водителю не обязательно (см. решение ВАСУ от 21.09.2017, ЕГРСР, рег. № 69332978). Но это не означает, что без первички такого рода вообще можно обойтись. Эти документы, что называется, прижились на практике, они по-прежнему удобны для учета работы водителя и расхода горючего.

На сегодня типовая форма документа на списание гсм не утверждена. Предприятию необходимо самостоятельно утвердить порядок списания и формы таких документов (приказом об учетной политике или отдельным приказом об утверждении первичных документов по учету транспортной работы и списанию ГСМ).

Например, возможны следующие варианты:

• ГСМ списываются на основании только путевых листов, в которых указано количество израсходованного топлива и его стоимостная оценка (приведен денежный измеритель хозоперации, как того требует п. 2.3 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88 (далее – Положение № 88);
• оформляют акт на списание ГСМ (ведомость, бухгалтерскую справку и т. п.) на основании путевых листов, в которых приведено только количество израсходованных ГСМ;
• составляется акт на списание топлива, где отражены поездки транспортного средства в течение месяца с указанием маршрутов и километров пробега, количество израсходованного топлива и его стоимостная оценка (если путевые листы не оформляются).

Разумеется, все первичные документы, разработанные предприятием, должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV (далее – Закон № 996) и в п. 2.3 Положения № 88.

Заметим, что госорганы тоже не возражают против самостоятельной разработки и утверждения документа, подтверждающего списание ГСМ (см. письмо ГФС от 02.11.2015 № 23178/6/99-99-19-02-02-15, письмо Мининфраструктуры от 23.04.2013 № 4492/25/10-13). Однако в этом документе нельзя ограничиться только указанием количества израсходованных литров ГСМ и их стоимостью, поскольку тогда он, скорее всего, будет признан таким, который не позволяет идентифицировать хозяйственную операцию. А это чревато доначислением НДС по п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК) (см., например, решение Восьмого апелляционного административного суда от 24.04.2023, ЕГРСР, рег. № 110409862), а возможно, и признанием дополнительного блага с начислением НДФЛ и военного сбора на всю стоимость указанного в нем топлива. Поэтому на практике учет транспортной работы ведется с помощью самостоятельно разработанных путевых листов (аналогичных отмененным типовым формам), в которых фиксируется вся необходимая информация о поездке. Рассмотрим, какие реквизиты целесообразно включить в путевой лист и акт на списание ГСМ, чтобы у проверяющих не было претензий к этим документам.

Какие реквизиты стоит включить предприятию в форму путевого листа?

Приведем примерный перечень реквизитов путевого листа, учитывая нормы ч. 2 ст. 9 Закона № 996, п. 2.3 Положения № 88 и специфику хозяйственных операций с ГСМ:

• название документа (формы);
• наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
• дата составления;
• марка и госномер автомобиля;
• фамилия водителя;
• должность лица, ответственного за составление документа;
• подпись лица или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое осуществило операцию;
• маршрут поездки (адреса назначения). Кстати, маршруты можно утвердить отдельным документом, а в реквизитах путевого листа указывать только номер маршрута. Имейте в виду! Налоговики хотят видеть подробный маршрут;
• цель поездки (перевозка груза, перевозка должностного лица в производственных целях с указанием маршрута поездки и т. д.). Если предполагается перевозка грузов, то в отдельной графе можно указывать номер ТТН и расходной накладной;
• данные о начале и окончании работы автомобиля (время выезда из гаража и возвращение в гараж). На это обращают внимание налоговики во время проверок;
• данные о движении горючего в баке (в литрах): марка горючего, показатели спидометра на начало и конец смены работы автомобиля, данные о заправке, пробеге автомобиля (в т. ч. с грузом). Если количество поездок с грузом в путевом листе не указано, то нет основания использовать коэффициент для увеличения норм списания ГСМ. При работе автомобиля с прицепом нужны также пробег и данные о грузоподъемности автомобиля, а при работе авто со спецоборудованием – объем транспортной работы (масса груза и пробег с грузом);
• детализация особенностей поездки. Можно предусмотреть отдельную графу для отметок о скоростном режиме, наличие участков дороги с щебнем, с холмистой местностью, что также поможет правильно применить корректирующие коэффициенты. Для зимнего периода дополнительно можно указать температуру воздуха для обоснования применения поправочных коэффициентов (по данным Украинского гидрометеорологического центра Государственной гидрометеорологической службы, данным из других достоверных официальных источников или по результатам надлежащим образом задокументированных собственных измерений) (абзац первый пп. 1 пп. 3.1.1 Методических рекомендаций по нормированию расходов топлива, электрической энергии, смазочных, других эксплуатационных материалов автомобилями и техникой, принятых Научно-техническим советом ГП «ГосавтотрансНИИпроект», протокол от 17.11.2023 № 3);
• денежный измеритель операции (один из обязательных реквизитов первичного документа согласно п. 2.3 Положения № 88). То есть кроме количества израсходованного ГСМ в литрах рекомендуем указывать еще и в грн. Сделать это может только бухгалтер на этапе таксировки документов;
• отметки механика об осмотре технического состояния транспортного средства и отметки медицинского работника о прохождении водителем предрейсового медосмотра (если в вашей форме есть эти реквизиты, ведь отметки можно ставить в журнале, а не в путевом листе или акте). Кстати, в свое время, когда еще путевой лист был обязательным документом, суд отмечал, что даже без отметок механика и медсестры путевой лист не теряет своих бухучетных функций (см. определение Донецкого апелляционного административного суда от 18.01.2012 по делу № 2а-8135/11/1270, ЄГРСР, рег. № 24199251);
• другие данные;
• подписи бухгалтера и водителя.

Можно ли сейчас составлять путевой лист не ежедневно, а раз в месяц?

Считаем, что можно. У предприятий есть право составлять сводные документы для контроля и упорядочения обработки информации на основе первичных документов (п. 2.1 Положения № 88). Поэтому можно оформить сводный путевой лист за месяц. Как любой первичный документ, он должен содержать все обязательные реквизиты, определенные ст. 9 Закона № 996.

Для отражения в таком документе информации о хозоперации, важно указать расход гсм в разрезе поездок (дней) в течение месяца, а не просто общее количество потребленных за месяц литров.

Также данные о фактическом расходе гсм можно получить из системы контроля за работой автомобиля (например, GSM-трекеров).

Приведем примеры оформления путевого листа (см. образец 1) и акта на списание ГСМ (см. образец 2).

Образец 1.
Путевой лист

Как оформить списание горюче-смазочных материалов

Фактический расход ГСМ рассчитывают исходя из пробега автомобиля и данных о расходе топлива, зафиксированных в путевых листах. Для определения фактического количества ГСМ, израсходованного в течение смены (рейса) по данным измерительных приборов автомобиля на момент окончания смены (рейса), можно использовать следующую формулу:

Расход = Остаток в баке (газовом баллоне) на начало смены (рейса) +
+ Заправка в течение смены (рейса) –
Остаток в баке (газовом баллоне) на конец смены (рейса).

Нормативный расход ГСМ определяют на основании данных путевых листов о фактическом пробеге транспортного средства за смену с учетом установленных норм расхода ГСМ.

Затем составляют акты списания ГСМ, например, за месяц. Удобно составлять такие акты в разрезе транспортных средств. В акте указываются, например:

• название документа (формы);
• наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
• дата составления;
• содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции – марка горючего, масла, тормозной жидкости и т. п., пробег транспортного средства за отчетный период, норма расхода (литры), фактический расход, в том числе перерасход (литры), стоимость израсходованных ГСМ, в том числе перерасход;
• решение о причинах и компенсации перерасхода ГСМ;
• подписи материально ответственного лица (водителя), бухгалтера и руководителя предприятия, если создавалась комиссия – членов комиссии.

К актам на списание ГСМ прилагаются путевые листы.

Образец 2.
Акт на списание ГСМ

Какие документы надо оформить в случае сверхнормативных потерь ГСМ?

К наиболее частым причинам перерасхода ГСМ относятся:

• ошибки, допущенные при расчете нормы расхода ГСМ и/или поправочных коэффициентов;
• низкое давление воздуха в шинах автомобиля;
• техническая неисправность транспортного средства;
• агрессивный стиль вождения;
• выбор нерациональных маршрутов движения и/или времени работы, что приводит к длительным простоям в пробках;
• нецелевое использование топлива.

Допустим, перерасход топлива произошел по вине работника и предприятие решило взыскать с него стоимость перерасхода (например, удержав ее из зарплаты). В таком случае рекомендуем оформить документы, подтверждающие вину работника: его объяснительную записку, заявление об удержании этой суммы из его зарплаты и приказ руководителя о наложении дисциплинарного взыскания.

Как отражать списание горюче-смазочных материалов в учете

Бухгалтерский учет

По общему правилу себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из трех составляющих (п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»):

• производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода;
• нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
• сверхнормативных производственных расходов.

В зависимости от направления использования автомобиля стоимость ГСМ, израсходованных в пределах установленных норм, списывается с кредита субсчета 203 «Топливо» в дебет счетов 15 «Капитальные инвестиции», 20 «Производственные запасы», 23 «Производство», 28 «Товары», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и др.

Стоимость ГСМ, израсходованных сверх установленных норм, также включается в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), если сверхнормативный расход топлива не связан с недостатками, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия (письмо Минфина от 05.04.2005 № 31-04220-20-17/6687).

Налог на прибыль

Напомним, что объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные НК. При этом малодоходные предприятия – плательщики налога на прибыль, имеющие бухгалтерский доход от какой-либо деятельности за последний отчетный год не более 40 млн грн (а до отчетного 2020 года – не более 20 млн грн), могут отказаться от применения разниц из разд. ІІІ НК (кроме разницы в виде отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет) (пп. 134.1.1 НК).

Отметим, что НК не предусматривает корректировок финрезультата в случае списания ГСМ (в т. ч. списания их сверхнормативного расхода, возникшего по техническим причинам). Следовательно, стоимость списанных ГСМ для целей обложения налогом на прибыль определяется исключительно по правилам бухучета. На это обращают внимание и налоговики (ИНК ГНС от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

НДС

По общему правилу в случае приобретения ГСМ предприятие – плательщик НДС получает право на налоговый кредит при наличии надлежащим образом составленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (п. 198.1, 198.6, 201.10 НК). При этом формирование налогового кредита не ставится в зависимость от использования приобретенных товаров и услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности в течение отчетного налогового периода (п. 198.3 НК).

Но если потом ГСМ используются в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности, то налоговый кредит, отраженный при их приобретении, следует откорректировать. Для этого нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС и оформить сводную налоговую накладную (п. 198.5 НК). Сделать это надо не позднее последнего дня отчетного периода, в котором топливо начало использоваться в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности. Базой налогообложения является цена приобретения топлива (п. 189.1 НК). В бухучете начисление компенсирующих налоговых обязательств относится на расходы от недостач: Дт 949 – Кт 641/НДС.

Вместе с тем в случае систематического выявления таких «оправданных» сверхнормативных расходов ГСМ рекомендуем пересмотреть установленные на предприятии нормы их списания в сторону увеличения.

Если перерасход ГСМ произошел по вине работника, то в случае компенсации работником таких «нехозяйственных» расходов дополнительный объект обложения НДС у предприятия не возникает (ОИР, категория 101.01).

НДФЛ и военный сбор

Если вина работника в перерасходе ГСМ доказана, но предприятие не взыскивает с него сумму перерасхода, то стоимость ГСМ, по мнению налоговиков, будет считаться дополнительным благом, полученным от работодателя (пп. 164.2.17 НК). Это значит, что исходя из стоимости перерасходованного топлива придется удержать с работника НДФЛ и военный сбор. При этом база обложения НДФЛ определяется с учетом натурального коэффициента (п. 164.5 НК), а вот для военного сбора этот коэффициент не применяется (см. ОИР, категория 126.08).