Штрафи за договором: гроші «+», податкове навантаження «–»

Корисна норма бухобліку: згідно з п. 20 П(С)БО 16 визнані суми штрафів, пені, неустойки включаються до інших операційних витрат.

Застосовуємо норму – отримуємо вигоду: штрафні санкції, передбачені за невиконання умов договору, не тільки захищають права підприємства, але й дозволяють отримати до 30 % економії на податку на прибуток та ПДВ.

У 2015 році платники податку на прибуток зі здивуванням виявили, що штрафи, які платяться за умовами договору з контрагентом, є для цілей обкладення податком на прибуток витратами. Такими самими, як і вартість придбаних за цим договором товарів (робіт, послуг). Отже, до цього варіанта отримання витрат їм варто придивитися уважніше.

У цій статті ми проаналізуємо основні правила визначення суми штрафних санкцій за договором, їх документального оформлення та відображення в бухгалтерському та податковому обліку сторін договору.

Правові основи для застосування штрафних санкцій за договорами

При складанні господарського договору кожна сторона прагне включити до нього такі умови, щоб контрагент був буквально «вимушений» виконати узяті на себе зобов'язання. Адже на практиці договірні зобов'язання нерідко порушуються. Тому краще себе убезпечити всіма можливими способами.

Один із видів забезпечень виконання зобов'язань за договором і способів захисту прав сторони договору – неустойка (ст. 546 Цивільного кодексу, далі – ЦК; ст. 20, 230 Господарського кодексу, далі – ГК). У ГК неустойка відноситься до господарських санкцій (ст. 217 ГК).

Неустойка включає штраф і пеню і найчастіше в договорі зазначається як грошова сума, яку боржник зобов'язаний передати кредиторові в разі порушення своїх зобов'язань (ст. 549 ЦК).

Види неустойки, їх розмір та умови застосування і погашення обов'язково повинні бути прописані в договорі. «За умовчанням» вони не застосовуються (ст. 550 ЦК).

Штраф обчислюється у відсотках від суми невиконаного або виконаного неналежним чином договірного зобов'язання.

Пеня обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожний день прострочення.

Таким чином, штраф може бути застосований до сторони договору за будь-яке порушення нею узятих на себе зобов'язань. Сьогодні на практиці штрафи часто передбачають, наприклад, за зрив графіків постачання, постачання неякісного товару, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН постачальником, порушення строків платежів, непідписання акта виконаних робіт у встановлені строки, необґрунтовану відмову в прийманні вантажу тощо (перелік порушень боржника і кредитора – див. ст. 220, 221 ГК).

Бувають випадки, коли в рамках окремого договору взагалі не відбулося ніяких відвантажень або оплат, тому що одна сторона порушила строки платежу, а друга нічого не поставила. А штрафна санкція за договором за неоплату постачання була застосована – і штраф сплачений! А ось пеня може бути нарахована тільки на суму грошового зобов'язання. Найчастіше пеня нараховується, коли покупець зволікає з оплатою вже отриманого товару.

У якому розмірі допустимо передбачити штраф за невиконання договору?

На сьогодні законодавство в загальному випадку не обмежує розмір штрафів за договором. Тому якщо сторони добровільно підписали договір, що передбачає значні суми штрафів, вони повинні розуміти, що ці штрафи насправді можуть бути нараховані та мають бути погашені.

Виняток: якщо стороною договору є держпідприємство або виконується держконтракт, або контракт фінансується за рахунок бюджету або держкредиту, тоді слід застосовувати штрафи, передбачені ст. 231 ГК.

Розмір штрафу може бути зменшений судом, якщо буде доведено, що штраф значно перевищує суму збитків, завданих іншій стороні, а також за наявності інших істотних обставин (ст. 551 ЦК, ст. 233 ГК).

Згідно зі ст. 231 ГК пеня нараховується з розрахунку облікової ставки НБУ, якщо інше не встановлено договором або законом. Верхня межа для розміру пені – не вище від подвійної облікової ставки НБУ на день за період, за який вона нараховується (установлена ст. 3 Закону від 22.11.96 р. № 543/96-ВР «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань»). Загальний період нарахування пені не може перевищувати шести місяців із моменту прострочення оплати, якщо інше не передбачено договором або законом (ст. 232 ГК).

Слід пам'ятати, що сплата сум штрафних санкцій не звільняє сторони від виконання основних зобов'язань за договором (ст. 552 ЦК, ст. 216 ГК).

Господарські санкції (штраф і пеня) не застосовуються, якщо порушник довів неможливість виконання зобов'язань унаслідок дії непереборної сили (форс-мажору). Завважимо, що не вважаються форс-мажором, наприклад, відсутність на ринку товарів, необхідних для виконання договору, відсутність у сторони договору достатніх ресурсів для його виконання (грошей, працівників, транспортних засобів тощо). Це суб'єктивні причини.

Документальне оформлення

Нарахування штрафу і пені – це теж господарська операція. Така сама, наприклад, як і отримання/відвантаження товару. Тому для відображення її в бухгалтерському обліку необхідний первинний документ.

Штраф і пеня можуть бути зафіксовані в претензії сторони договору або у рішенні суду, що набуло законної чинності.

У претензії має бути зазначено (ст. 222 ГК):

• повне найменування і поштові реквізити заявника претензії та особи, якій вона пред'явлена;
• дата пред'явлення і номер претензії;
• обставини, на підставі яких пред'явлено претензію, і докази, що ці обставини мали (мають) місце;
• вимоги заявника з посиланнями на нормативні акти;
• сума претензії та її розрахунок;
• платіжні реквізити заявника претензії;
• перелік документів, що додаються до претензії (зазвичай із претензією подають засвідчені належним чином копії документів, що підтверджують вимоги заявника);
• підпис уповноваженої особи заявника.

Претензія повинна бути розглянута отримувачем у місячний строк із дня отримання. Якщо отримувач претензії не заперечує проти заявлених у ній вимог, то зазначену суму він сплачує в загальному порядку. Претензію має право пред'явити та сторона договору, чиї права були порушені (замовник або виконавець, постачальник або покупець тощо).

На практиці часто зустрічаються такі види штрафів у договорах: за несвоєчасну оплату, за несвоєчасне вивезення продукції покупцем, за порушення строків постачання, за порушення строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, за наднормативний простій транспорту під навантаженням/розвантаженням тощо.

При цьому слід пам'ятати, що для застосування штрафу необхідно документально зафіксувати порушення умов договору, і застосувати саме той розмір санкцій, який передбачено договором. Наприклад, якщо застосовується штраф за зрив графіка навантаження, то:

по-перше, такий графік повинен бути узгоджений сторонами в договорі або іншому документі;

по-друге, має бути задокументоване порушення графіка (підтверджується заявками на відпуск товару, даними журналів навантаження, повідомленням про порушення графіка тощо).

Факти порушення строків платежу, реєстрації податкових накладних тощо можуть бути описані безпосередньо в претензії.

Облік

У бухгалтерському обліку штрафні санкції вважаються:

• у платника – іншими операційними витратами (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»), субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки»;
• отримувача – іншими операційними доходами (п. 6 П(С)БО 15 «Дохід»), субрахунок 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки».

Виходячи з «принципу нарахування» доходів і витрат у бухгалтерському обліку, сторони договору одночасно відображають у своєму обліку суми узгоджених штрафних санкцій: платник у витратах, а отримувач – у доходах. Такі господарські операції відображаються в обліку на підставі первинного документа – визнаної претензії сторонами договору, рішення суду, що набуло чинності (додатково див. листи Мінфіну від 22.06.09 р. № 31-34000-10-16/16556 та від 15.10.10 р. № 31-34020-20-16/28057).

Якщо штрафні санкції не сплачено на дату балансу, тоді у бухобліку сторони відображають відповідно:

платник – кредиторську заборгованість зі сплати штрафів (субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»);

отримувач – дебіторську заборгованість за претензіями (субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями»).

У податковому обліку з 2015 року відбулися кардинальні зміни – суми штрафних санкцій за договорами повністю «приймаються» у податковому обліку як в отримувача, так і у платника (!) (листи ДФС від 05.10.15 р. № 21051/6/99-99-19-02-02-15, від 12.11.15 р. № 24195/6/99-99-19-02-02-15, МГУ ДФС від 29.10.15 р. № 24312/10/28-10-06-11, від 24.11.15 р. № 25897/10/28-10-06-11).

Нагадаємо, що до 2015 року до доходів включалися штрафи, фактично отримані від контрагента («касовий метод»), а ось платник штрафу не мав права включити до своїх витрат штрафи, нараховані (сплачені) контрагентові.

Перехідні моменти такі (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ Податкового кодексу, далі – ПК):

• для отримувача: якщо на 01.01.15 р. у нього числилася дебіторська заборгованість за визнаними штрафами (Дт 374), а погашення її відбувається після 01.01.15 р., то на суму такого погашення слід збільшити фінансовий результат до оподаткування (відобразити в ряд. 4.1.15 додатка РІ до декларації з податку на прибуток);
• для отримувача: якщо на 01.01.15 р. у нього числилася кредиторська заборгованість за визнаними штрафами (Кт 685), а погашення її відбувається після 01.01.15 р., то на суму такого погашення не слід коригувати фінансовий результат до оподаткування.

Щодо ПДВ. Нарахування і сплата штрафних санкцій за договором не входять до ціни товару/послуги і не є постачанням товарів/послуг у розумінні пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 ПК. Тому суми штрафних санкцій не включаються до бази обкладення ПДВ, це прямо прописано в п. 188.1 ПК і підтверджено в листі ДФС від 04.08.16 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 тощо. У зв'язку із цим для зменшення податкових зобов'язань продавця є сенс частину реальної ціни товару оформити як штраф, зберігши при цьому загальну суму «до оплати» за договором. Пропорції між штрафом і ціною в загальній сумі договору сторони визначають самостійно, виходячи з особливостей своєї діяльності, специфіки товару/послуги і, звичайно, здорового глузду. Тут пам'ятаймо про норму п. 188.1 ПК (база обкладення ПДВ): ціна продажу не повинна бути нижча за ціну купівлі (для товарів) і не нижча за звичайну ціну (для готової продукції, робіт, послуг).

Таким чином, на сьогодні платники податку на прибуток можуть регулювати розподіл платежів за договором: частину платежу проводити як оплату товару (послуги), а частину – як сплату штрафу. Як правило, такий прийом економічно вигідний для компаній усередині групи «споріднених» підприємств (корпорації, холдингу), а також для продажів фізособам-підприємцям на єдиному податку (без сплати ПДВ). Цей прийом раціонально використовувати, наприклад, при високому рівні рентабельності продажів товарів, щоб уникнути високого рівня «податкового навантаження» з ПДВ у першого продавця. Але тоді наступні за ним у ланцюжку продавці повинні продавати частину товару за ставкою 0 % (на експорт).

Крім того, формувати витрати за рахунок нарахування штрафних санкцій (зазвичай на користь «спорідненого» підприємства) для зменшення суми платежів із податку на прибуток доцільно, якщо очікується, наприклад, отримання істотних безПДВшних доходів: від списання безнадійної кредиторської заборгованості перед третіми особами, від додатних курсових різниць, фінансових доходів (процентів, дивідендів), доходів від реалізації продукції без ПДВ тощо.

Приклад 1
ТОВ «Імпреза» реалізує високорентабельну продукцію (товар). Реальна вартість одиниці товару становить 600 грн. (у т. ч. ПДВ – 100 грн.), купівельна ціна – 420 грн. (у т. ч. ПДВ – 70 грн.). При продажу 1 000 шт. товару продавець чекає отримати 600 000 грн. від покупця.

Проаналізуємо можливі варіанти платежів за договором та їх вплив на податковий облік ТОВ «Імпреза».

Таблиця 1

(грн.)

Штрафи – усього на суму 120 000 грн. (25 % від суми договору – від 480 000 грн.) – були передбачені та нараховані за договором:

• за затримку подання транспортної заявки – 5 % від суми постачання;
• порушення строків передоплати – 10 % від суми передоплати;
• порушення графіка вивезення товару зі складу продавця – 5 % від суми постачання;
• за надання поворотної тари в неочищеному вигляді – 5 % від суми постачання.

Таким чином, при одному і тому ж вхідному грошовому потоці (600 000 грн.) чистий залишок грошей за операцією у підприємства при варіанті 2 виявився на 16 400 грн. більше, ніж при варіанті 1. За рахунок того, що на цю суму знизилися платежі до бюджету (ПДВ + податок на прибуток).

Тобто переведення 20 % суми за договором з вартості товару до штрафів (120 000 грн. з 600 000 грн.) дозволив продавцеві понизити загальні платежі до бюджету на 29 % (16 400 грн. : 57 000 грн. х 100 %) за інших рівних умов.

Платити штрафи вигідно тим підприємствам, у яких формуються незначні суми ПДВ до сплати до бюджету, але при цьому очікується значна сума оподатковуваного прибутку. Така ситуація зазвичай буває в експортерів, де доходи зростають за рахунок курсових різниць або високої рентабельності продажів на експорт, а платежі з ПДВ до бюджету – незначні (або взагалі виходить від’ємне значення ПДВ) за рахунок застосування ставки 0 % на експорт товарів. У нашому прикладі покупці ТОВ «Імпреза» якраз можуть бути такими підприємствами.

Приклад 2
ТОВ «Денс» придбало товар у ТОВ «Імпреза» на умовах прикладу 1 і реалізувало його:

• варіант 1 – купівля 1 000 шт. товару на суму 600 000 грн. При цьому штраф постачальникові не сплачувався. Продаж усередині України 1 000 шт. за ціною 780 грн. (у т. ч. ПДВ – 130 грн.). Очікуваний грошовий потік від покупців – 780 000 грн.;
• варіант 2 – купівля 1 000 шт. товару на суму 480 000 грн., також постачальникові оплачено штраф у сумі 120 000 грн. Продано усередині України 700 шт. за ціною 780 грн. (у т. ч. ПДВ – 130 грн.) на загальну суму 546 000 грн., на експорт – 300 шт. по 780 грн. (ПДВ – 0 грн.) на загальну суму 234 000 грн. Очікуваний грошовий потік від покупців – 780 000 грн.

Проаналізуємо ці варіанти купівлі та продажу товару у ТОВ «Денс».

Таблиця 2

(грн.)

Таким чином, в обох варіантах ТОВ «Денс» сплатило постачальникові 600 000 грн., а від покупців отримало 780 000 грн. Але при цьому у варіанті 2 сума платежів до бюджету (ПДВ + податок на прибуток) виявилася меншою на 15 580 грн., за рахунок чого збільшився чистий грошовий потік підприємства. Тобто сплата штрафу постачальникові (ТОВ «Імпреза») замість частини оплати вартості товару дозволила заощадити 27 % платежів до бюджету (15 580 грн. : 57 000 грн. х 100 %).

Якщо брати загальний ефект за двома підприємствами в наших прикладах (ТОВ «Імпреза» та ТОВ «Денс»), то застосування схеми «ціна + штраф» замість «ціна» з постачання всередині України дозволило заощадити всередині групи підприємств 31 980 грн.:

без застосування штрафів платежі до бюджету (ПДВ + податок на прибуток) становлять 114 000 грн. (30 000 грн. + 27 000 грн. + 30 000 грн. + 27 000 грн.);

із застосуванням штрафів – 82 020 грн. (10 000 грн. + 30 600 грн. + 11 000 грн. + 30 420 грн.).

Загальне зниження платежів до бюджету дорівнює 28 % (82 020 грн. : 114 000 грн. х 100 %).

Перспективи

За попередньою інформацією (законопроект не зареєстровано у Верховній Раді, знаходиться на обговоренні), очікується введення до ПК нової податкової різниці. А саме: платники податку на прибуток із річним доходом більше 20 млн грн. зобов'язані будуть збільшувати фінрезультат до оподаткування на суми штрафних санкцій, пені, неустойки, нарахованих за госпдоговорами. Зміни з податку на прибуток можуть набути чинності з 2017 року.

Тому, як мінімум, до кінця цього року ще є час на основі норм чинного законодавства оптимізувати грошові потоки підприємства через механізм застосування штрафних санкцій за госпдоговорами. Але і зараз, і в перспективі суми штрафів не обкладаються ПДВ. Тобто наведені варіанти зниження платежів до бюджету з ПДВ працюватимуть і далі.

Висновки

Зараз законодавство дозволяє включати до витрат платника податку на прибуток суми санкцій, сплачені за господарськими договорами контрагентові. Порядок застосування і розмір штрафних санкцій слід визначити в договорі, а фактичні суми санкцій – фіксувати первинними документами (претензіями). Застосування механізму штрафів за договором дозволяє зменшити розмір платежів до бюджету з ПДВ і податку на прибуток як у продавця, так і в покупця.