Реорганізація підприємства: як передати правонаступникові податкові збитки

Ситуація. Проведена реорганізація підприємства – платника податку на прибуток, у якого накопичилися збитки в податковому обліку.

Запитання. Чи може правонаступник реорганізованого підприємства разом з балансовими залишками «успадкувати» також і податкові збитки свого попередника?

Коротка відповідь. Так, за певних умов. Підстава – пп. 140.4.5 Податкового кодексу (далі – ПК).

Чому ця стаття актуальна?

Для того щоб вижити й успішно працювати в складній економічній ситуації, деякі підприємства приймають рішення про проведення реорганізації. При цьому часто виявляється, що реорганізоване підприємство у процесі своєї діяльності накопичило збитки в податковому обліку. А такі збитки можуть стати в нагоді його правонаступникові – платнику податку на прибуток. У статті ми детально розглянемо, як можна передати правонаступникові податкові збитки при різних видах реорганізації підприємства.

Що говорить закон?

З 23 травня 2020 року – завдяки Закону від 16.01.20 р. № 466-IX – у ПК з’явилася нова норма (пп. 140.4.5), що регулює передачу «реорганізаційних» збитків.

Нагадаємо, що раніше в ПК існувала аналогічна норма – пп. 153.15.1. Але з 01.01.15 р., коли принципово помінялися правила обліку податку на прибуток, ця спеціальна «реорганізаційна» норма зникла з ПК і з’явилася тільки 23.05.20 р. у декілька зміненому вигляді.

У період відсутності в ПК спеціальної норми (протягом п’яти з половиною років) багато платників намагалися відстояти своє право на «реорганізаційні» збитки. Для цього вони зверталися за індивідуальними податковими консультаціями (далі – ІПК) до контролюючого органу, а також намагалися вирішити це питання в судовому порядку. При цьому податківці практично завжди відмовляли платникам у праві на чужі збитки (див., наприклад, ІПК ДФС від 14.08.18 р. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11, ІПК ДПС від 15.11.19 р. № 1349/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДПС від 28.02.20 р. № 852/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). А ось суди іноді ставали на бік платників і зобов’язували контролюючий орган, зокрема, забезпечити таких щасливчиків відповідною податковою консультацією. Прикладом таких консультацій, наданих платникові на виконання рішення суду, можуть служити ІПК ДФС від 10.07.18 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДПС від 15.11.19 р. № 1350/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

З появою в ПК пп. 140.4.5 у платників-правонаступників з’явилося і право на «реорганізаційні» збитки. Проте повної однозначності у цьому питанні все одно поки що немає.

Види реорганізації та її наслідки

Для кращого розуміння проблемних моментів, про які ми розповімо нижче, наведемо в таблиці способи реорганізації та її наслідки для учасників цього процесу.

А зараз розглянемо детально правила застосування пп. 140.4.5 ПК.

Правила перенесення «реорганізаційних» збитків

Згідно з пп. 140.4.5 ПК платник-правонаступник може врахувати у себе податкові збитки, успадковані в ході реорганізації, шляхом зменшення бухгалтерського фінансового результату до оподаткування за звітний період.

У якому звітному періоді правонаступник може зменшити свій фінрезультат?

Фінрезультат зменшують у тому звітному періоді, у якому був затверджений:

• передавальний акт – у разі приєднання, злиття і перетворення;
• розподільчий баланс – у разі поділу і виділу.

Завважимо, що зазвичай дата оформлення передавального акта (розподільчого балансу) практично збігається з датою:

• припинення юрособи – у разі приєднання, злиття, перетворення і поділу;
• держреєстрації юрособи, що утворилася в результаті виділу.

Адже якщо у держреєстратора не буде претензій до документів, поданих реорганізовуваним підприємством, то реєстраційні дії повинні бути проведені протягом 24 годин з моменту надходження таких документів (пп. 1 ч. 1 ст. 26 Закону від 15.05.03 р. № 755-IV).

Чи всі платники можуть зменшити фінрезультат звітного періоду на суму «реорганізаційних» збитків?

Уважаємо, що це можуть зробити тільки правонаступники, які при визначенні об’єкта оподаткування зобов’язані коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці з розд. III ПК. Усі інші правонаступники не мають права на податкові збитки реорганізованого попередника.

Пояснимо, чому ми так вважаємо. Згідно з пп. 134.1.1 ПК усі платники податку на прибуток (і ті, хто застосовує коригування на різниці з розд. III ПК, і ті, хто їх не застосовує) можуть зменшити фінрезультат звітного періоду на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Відповідна різниця передбачена пп. 140.4.4 ПК у розд. III ПК, і нею можуть скористатися всі платники податку на прибуток.

А в пп. 140.4.5 ПК ідеться про суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, яка обліковувалася на дату затвердження передавального акта (розподільчого балансу) у реорганізовуваного платника. Цей показник у загальному випадку дорівнює сумі від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років і прибутку (збитку), заробленого платником у поточному звітному році. Тому податкові збитки минулих років і збитки станом на дату реорганізації – це дві окремі різниці!

Таким чином, якщо платник-правонаступник до кінця звітного року не встигне отримати дохід понад 40 млн грн (пп. 134.1.1 ПК), то він узагалі не зможе скористатися податковими збитками свого попередника.

Але якщо такий платник не почне приймати рішення про незастосування коригувань фінрезультату на різниці, передбачені розд. III ПК, і повідомляти про це орган ДПС у своїй першій річній декларації, як це встановлено пп. 134.1.1 ПК, тоді він матиме право скористатися нормою пп. 140.4.5 ПК. Правда, у такому разі йому доведеться застосувати і всі інші коригування, передбачені ПК.

У якому обсязі правонаступник може отримати збитки попередника – у повній сумі чи частково?

Це залежить від способу реорганізації та інших умов, передбачених пп. 140.4.5 ПК. Розглянемо правила передачі збитків на прикладах.

Виділ

Назвемо підприємство, зі складу якого виділився правонаступник, платником-донором.

Відразу завважимо, що цей спосіб реорганізації відрізняється від усіх інших тим, що у разі виділу не відбувається ліквідація платника (див. ряд. 5 нашої таблиці).

Тому правонаступник може отримати суму від’ємного значення об’єкта оподаткування від платника-донора в розмірі, пропорційному частині майна, отриманій згідно з розподільчим балансом (абзац третій пп. 140.4.5 ПК). Причому без будь-яких проблем через додаткові обмеження (про них буде розказано нижче), які виникають при інших видах реорганізації.

Приклад 1

У результаті реорганізації підприємства Ікс способом виділу у вересні 2020 року було зареєстроване нове підприємство Ігрек. Обидва підприємства – платники податку на прибуток. Припустимо, що обсяг доходу нового підприємства Ігрек за підсумками діяльності в 2020 році перевищить 40 млн грн. Тобто він буде зобов’язаний визначати об’єкт оподаткування за цей рік з урахуванням коригувань на різниці з розд. III ПК, а значить, зможе скористатися нормою пп. 140.4.5 ПК.

На дату реорганізації та затвердження розподільчого балансу (1 вересня) у підприємства Ікс:

• вартість майна (показник ряд. 1300 або ряд. 1900 гр. 4 форми № 1) – 30 000 000 грн;
• сума від’ємного значення об’єкта оподаткування – 10 000 грн. Завважимо, що на 1 вересня підприємство Ікс може запропонувати для передачі правонаступникові тільки ту суму податкових збитків, які були задекларовані до цієї дати в поточній звітній декларації: адже підприємство Ікс продовжує працювати і не складає ліквідаційну декларацію. Тому у цьому випадку це від’ємний показник рядка 04 декларації за півріччя 2020 року.

Згідно з розподільчим балансом підприємству Ігрек виділена частина майна підприємства Ікс у сумі 6 000 000 грн, що становить 20 % загальної вартості підприємства Ікс (6 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %). Тому підприємство Ігрек може отримати також 20 % податкових збитків підприємства Ікс, що становить 2 000 грн (10 000 грн х 20 %). Цю суму підприємство Ікс має відобразити у своїй першій декларації з податку на прибуток, який воно має подати за підсумками 2020 року (п. 137.5 ПК).

Якщо на початок звітної кампанії за 2020 рік не буде затверджена оновлена форма декларації, то суму 2 000 грн підприємству Ігрек потрібно буде відобразити в рядку 3.2.4 додатка РI до декларації за чинною формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (див., наприклад, лист ДПС від 04.06.20 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

А в оновленій формі декларації, проєкт якої розміщений на сайті ДПС (див. вище), для відображення суми «реорганізаційних» збитків призначений новий рядок 3.2.4.1.

Як відобразити таке зменшення збитку в декларації платника-донора?

Уважаємо, що передану суму збитків можна відобразити з мінусом у рядку 3.2.4 додатка РI до декларації за чинною формою (або в ряд. 3.2.4.1 додатка РI до декларації за оновленою формою).

Таким чином, суму 2 000 грн треба показати в рядку 3.2.4 (або в ряд. 3.2.4.1) додатка РI:

• у підприємства Ікс – зі знаком «мінус» у декларації за три квартали 2020 року;
• у підприємства Ігрек – зі знаком «плюс» у декларації за 2020 рік.

Приєднання, злиття, перетворення і поділ

У разі реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення і поділу обов’язково є платник, який у зв’язку із цим ліквідується. І його накопичені податкові збитки, вірогідно, повинен у повному обсязі успадкувати його правонаступник.

Так, від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке обліковувалося у ліквідованого платника на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінрезультат до оподаткування у платника-правонаступника на суму, яка не перевищує суму власного капіталу ліквідованого платника станом на кінець попереднього звітного року за умови, що ліквідований платник і платник-правонаступник були пов’язаними особами більше 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Завважимо, що при прочитанні абзацу четвертого пп. 140.4.5 ПК виникають як мінімум три запитання:

1. Яких саме видів реорганізації стосуються ці додаткові умови?
2. Якщо умови стосуються приєднання і злиття, то чому у формулюванні абзацу фігурує термін «розподільчий баланс»? Адже за розподільчим балансом передаються активи і пасиви у разі реорганізації шляхом поділу, де також з’являється ліквідований платник.
3. Як ліквідований платник і платник-право­наступник можуть бути пов’язаними особами більше 18 послідовних місяців до дати завершення злиття, якщо в результаті злиття правонаступником є абсолютно нове підприємство?

Однозначну відповідь на ці запитання може дати тільки контролюючий орган або законодавець. Тому без додаткових роз’яснень від контролерів застосовувати норму пп. 140.4.5 ПК небезпечно!

Але повторюю ще раз: платникові-правонаступ­нику, який у результаті реорганізації шляхом приєднання, поділу, злиття і перетворення хоче присвоїти податкові збитки платника, ліквідованого в ході такої реорганізації, бажано отримати ІПК із цього питання.

На прикладах розглянемо, як, на нашу думку, слід застосовувати норму пп. 140.5.4 ПК при передачі збитків у разі приєднання, злиття, перетворення і поділу.

Приклад 2

У листопаді 2020 року була проведена реорганізація підприємства А способом приєднання до нього підприємства Б (останнє ліквідується). Обидва підприємства є платниками податку на прибуток і до дати завершення приєднання (дати ліквідації підприємства Б):

• варіант 1 – були пов’язаними особами протягом 5 років;
• варіант 2 – не були пов’язаними особами.

Припустимо, що на дату затвердження передавального акта у підприємства Б:

• були податкові збитки. Їх сума (100 000 грн) була відображена зі знаком «мінус» у рядку 04 ліквідаційної (останньої) декларації такого платника за 2020 рік;
• розмір власного капіталу на кінець 2019 року був від’ємним значенням у сумі 50 000 грн (показник гр. 4 ряд. 1495 форми № 1-м за 2019 рік з «мінусом»).

Припустимо, що обсяг доходу підприємства А (правонаступника) за підсумками діяльності в 2020 році перевищить 40 млн грн. Тобто правонаступник зможе скористатися нормою пп. 140.4.5 ПК, але з оглядкою на додаткову умову з абзацу четвертого цієї норми.

Варіант 1. Умова про пов’язаність правонаступника (підприємства А) і ліквідованого платника (підприємства Б) виконується, тому потрібно застосувати обмеження для перенесення збитків. Як видно з умови прикладу, власний капітал ліквідованого підприємства – від’ємний, а це зводить до нуля суму податкового збитку, яку правонаступникові дозволено взяти у такого підприємства. Тому підприємство А взагалі не зможе скористатися збитками підприємства Б, що приєдналося до нього.

Варіант 2. Умова про пов’язаність не виконується. Тому ми вважаємо, що й обмеження за сумою збитків застосовувати не потрібно. Тобто підприємство А може взяти собі збитки підприємства Б у повному обсязі (100 000 грн).

Приклад 3

У результаті реорганізації шляхом злиття і ліквідації двох платників податку на прибуток – підприємств А та Х у листопаді 2020 року був зареєстрований новий платник-правонаступник – підприємство АХ. Припустимо, що обсяг доходу такого платника за підсумками діяльності в 2020 році перевищить 40 млн грн, тобто він зможе скористатися нормою пп. 140.4.5 ПК.

Припустимо, що на дату затвердження передавального акта підприємство А:

• мало податкові збитки. Їх сума (100 000 грн) була відображена зі знаком «мінус» у рядку 04 ліквідаційної (останньої) декларації такого платника за 2020 рік;
• розмір його власного капіталу на кінець 2019 року становить 5 000 грн (гр. 4 ряд. 1495 форми № 1-м за 2019 рік);
• було пов’язаною особою щодо підприємства Х протягом 5 років.

Завважимо, що ліквідований платник (підприємство А) і правонаступник (підприємство АХ) ніяк не могли бути пов’язаними особами до реорганізації. Адже підприємства АХ просто не існувало до цієї дати. Тому в разі буквального прочитання абзацу четвертого пп. 140.4.5 ПК підприємство АХ може взяти собі збиток підприємства А в повному розмірі (100 000 грн).

Але якщо звернути увагу на пов’язаність ліквідованих платників між собою протягом 5 років, то контролери можуть поставити під сумнів можливість перенесення збитків у повній сумі. Хоча пп. 140.4.5 цього не забороняє. У такому разі платникові-правонаступнику – підприємству АХ світить тільки 5 000 грн «реорганізаційних» збитків.

Приклад 4

Підприємство «Альфа» – платник податку на прибуток у листопаді 2020 року було перетворене з акціонерного товариства (далі – АТ) на ТОВ.

Припустимо, що на дату затвердження передавального акта АТ «Альфа»:

• мало податкові збитки. Їх сума (100 000 грн) була відображена зі знаком «мінус» у рядку 04 ліквідаційної (останньої) декларації такого платника за 2020 рік;
• розмір власного капіталу на кінець 2019 року становить 50 000 грн (гр. 4 ряд. 1495 форми № 1-м за 2019 рік).

Припустимо, що обсяг доходу нового платника – ТОВ «Альфа» за підсумками діяльності в 2020 році не перевищить 40 млн грн, а значить, перетворений платник не зможе застосувати норму пп. 140.4.5 ПК і забрати свої збитки в нове життя. Адже цю норму застосовують тільки платники, що коригують фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, тобто платники, що отримали в 2020 році дохід більше 40 млн грн.

Проте припустимо, що наш платник не почав приймати рішення про незастосування коригувань фінрезультату на різниці, передбачені розд. III ПК, щоб скористатися нормою пп. 140.4.5 ПК (див. вище).

Ми вважаємо, що в цьому випадку йому не потрібно застосовувати обмежувальні норми з абзацу четвертого пп. 140.4.5 ПК. Адже з його буквального прочитання випливає, що обмеження поширюється тільки на реорганізацію шляхом приєднання і злиття. А крім того, умова про пов’язаність перетвореного платника із самим собою звучить абсурдно. Тому він може всі свої напрацьовані збитки забрати із собою.

Приклад 5

У результаті реорганізації шляхом поділу платника податку на прибуток підприємства АХ і його ліквідації в листопаді 2020 року були зареєстровані нові платники-правонаступники – підприємства А та Х.

Припустимо, на дату затвердження розподільчого балансу у підприємства АХ:

• були податкові збитки. Їх сума (100 000 грн) була відображена зі знаком «мінус» у рядку 04 ліквідаційної (останньої) декларації такого платника за 2020 рік;
• розмір власного капіталу на кінець 2019 року становить 50 000 грн (гр. 4 ряд. 1495 форми № 1-м за 2019 рік);
• вартість майна (показник ряд. 1300 або ряд. 1900 гр. 4 форми № 1) дорівнює 30 000 000 грн.

Згідно з розподільчим балансом майно підприємства АХ розділили таким чином:

• підприємству Х – передане майно на суму 9 000 000 грн, що становить 30 % (9 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %) від загальної вартості майна підприємства АХ;
• підприємству А – майно на суму 21 000 000 грн, що становить 70 % (21 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %) від загальної вартості майна підприємства АХ.

Відповідно збитки підприємства АХ, згідно з пп. 140.4.5 ПК, повинні бути поділені в такій самій пропорції:

• підприємству Х – належить збитків на 30 000 грн (100 000 грн х 30 %);
• підприємству А – на 70 000 грн (100 000 грн х 30 %).

Припустимо, що обсяг доходу кожного із цих платників за підсумками діяльності в 2020 році перевищить 40 млн грн. Тобто підприємства А та Х зможуть скористатися коригуванням з пп. 140.4.5 ПК.

При цьому ми вважаємо, що їм не потрібно застосовувати обмежувальні норми з абзацу четвертого цього підпункту. Адже з його буквального прочитання випливає, що обмеження поширюється тільки на реорганізацію шляхом приєднання і злиття.

Висновки

З 23 травня 2020 року в ПК з’явилася нова норма – пп. 140.4.5, що регулює передачу податкових збитків реорганізованих платників податку на прибуток їх правонаступникам – також платникам цього податку. Але через те що норма виписана нечітко, у платників обов’язково виникнуть проблеми при спробі застосувати її на практиці. Більш-менш зрозумілий порядок застосування пп. 140.4.5 ПК тільки в разі реорганізації шляхом виділу. У випадках же приєднання, злиття, поділу і перетворення виникають запитання, на які можуть відповісти тільки контролюючий орган або законодавець. Тому без отримання ІПК платникові-правонаступнику застосовувати пп. 140.4.5 ПК – небезпечно.