Реорганизация предприятия: как передать правопреемнику налоговые убытки

Ситуация. Проведена реорганизация предприятия – плательщика налога на прибыль, у которого накопились убытки в налоговом учете.

Вопрос. Может ли правопреемник реорганизованного предприятия вместе с балансовыми остатками «унаследовать» также и налоговые убытки своего предшественника?

Краткий ответ. Да, при определенных условиях. Основание – пп. 140.4.5 Налогового кодекса (далее – НК).

Почему эта статья актуальна?

Для того чтобы выжить и успешно работать в сложной экономической ситуации, некоторые предприятия принимают решение о проведении реорганизации. При этом зачастую оказывается, что реорганизованное предприятие в процессе своей деятельности накопило убытки в налоговом учете. А такие убытки могут пригодиться его правопреемнику – плательщику налога на прибыль. В статье мы подробно рассмотрим, как можно передать правопреемнику налоговые убытки при различных видах реорганизации предприятия.

Что говорит закон?

С 23 мая 2020 года – благодаря Закону от 16.01.20 г. № 466-IX – в НК появилась новая норма (пп. 140.4.5), регулирующая передачу «реорганизационных» убытков.

Напомним, что ранее в НК существовала аналогичная норма – пп. 153.15.1. Но с 01.01.15 г., когда принципиально поменялись правила учета налога на прибыль, эта специальная «реорганизационная» норма исчезла из НК и появилась только 23.05.20 г. в несколько измененном виде.

В период отсутствия в НК специальной нормы (в течение пяти с половиной лет) многие плательщики пытались отстоять свое право на «реорганизационные» убытки. Для этого они обращались за индивидуальными налоговыми консультациями (далее – ИНК) в контролирующий орган, а также пытались решить этот вопрос в судебном порядке. При этом налоговики практически всегда отказывали плательщикам в праве на чужие убытки (см., например, ИНК ГФС от 14.08.18 г. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11, ИНК ГНС от 15.11.19 г. № 1349/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ИНК ГНС от 28.02.20 г. № 852/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). А вот суды иногда становились на сторону плательщиков и обязывали контролирующий орган, в частности, обеспечить таких счастливчиков соответствующей налоговой консультацией. Примером таких консультаций, предоставленных плательщику во исполнение решения суда, могут служить ИНК ГФС от 10.07.18 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ИНК ГНС от 15.11.19 г. № 1350/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

С появлением в НК пп. 140.4.5 у плательщиков-правопреемников появилось и право на «реорганизационные» убытки. Однако полной однозначности в этом вопросе все равно пока нет.

Виды реорганизации и ее последствия

Для лучшего понимания проблемных моментов, о которых мы расскажем ниже, приведем в таблице способы реорганизации и ее последствия для участников этого процесса.

А теперь рассмотрим подробно правила применения пп. 140.4.5 НК.

Правила переноса «реорганизационных» убытков

Согласно пп. 140.4.5 НК плательщик-правопре­емник может учесть у себя налоговые убытки, унаследованные в ходе реорганизации, путем уменьшения бухгалтерского финансового результата до налогообложения за отчетный период.

В каком отчетном периоде правопреемник может уменьшить свой финрезультат?

Финрезультат уменьшают в том отчетном периоде, в котором был утвержден:

• передаточный акт – в случае присоединения, слияния и преобразования;
• распределительный баланс – в случае разделения и выделения.

Отметим, что обычно дата оформления передаточного акта (распределительного баланса) практически совпадает с датой:

• прекращения юрлица – в случае присоединения, слияния, преобразования и разделения;
• госрегистрации юрлица, образовавшегося в результате выделения.

Ведь если у госрегистратора не будет претензий к документам, поданным реорганизуемым предприятием, то регистрационные действия должны быть проведены в течение 24 часов с момента поступления таких документов (пп. 1 ч. 1 ст. 26 Закона от 15.05.03 г. № 755-IV).

Все ли плательщики могут уменьшить финрезультат отчетного периода на сумму «реорганизационных» убытков?

Считаем, что это могут сделать только правопреемники, которые при определении объекта налогообложения обязаны корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы из разд. III НК. Остальные правопреемники не имеют права на налоговые убытки реорганизованного предшественника.

Поясним, почему мы так считаем. Согласно пп. 134.1.1 НК все плательщики налога на прибыль (и те, кто применяет корректировки на разницы из разд. III НК, и те, кто их не применяет) могут уменьшить финрезультат отчетного периода на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. Соответствующая разница предусмотрена пп. 140.4.4 НК в разд. III НК, и ею могут воспользоваться все плательщики налога на прибыль.

А в пп. 140.4.5 НК говорится о сумме отрицательного значения объекта налогообложения, которое учитывалось на дату утверждения передаточного акта (распределительного баланса) у реорганизуемого плательщика. Этот показатель в общем случае равен сумме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и прибыли (убытка), заработанной плательщиком в текущем отчетном году. Поэтому налоговые убытки прошлых лет и убытки по состоянию на дату реорганизации – это две отдельные разницы!

Таким образом, если плательщик-правопреемник до конца отчетного года не успеет получить доход свыше 40 млн грн (пп. 134.1.1 НК), то он вообще не сможет воспользоваться налоговыми убытками своего предшественника.

Но если такой плательщик не станет принимать решение о неприменении корректировок финрезультата на разницы, предусмотренные разд. III НК, и уведомлять об этом орган ГНС в своей первой годовой декларации, как это установлено пп. 134.1.1 НК, тогда он будет вправе воспользоваться нормой пп. 140.4.5 НК. Правда, в таком случае ему придется применить и все остальные корректировки, предусмотренные НК.

В каком объеме правопреемник может получить убытки предшественника – в полной сумме или частично?

Это зависит от способа реорганизации и других условий, предусмотренных пп. 140.4.5 НК. Рассмотрим правила передачи убытков на примерах.

Выделение

Назовем предприятие, из состава которого выделился правопреемник, плательщиком-донором.

Сразу заметим, что этот способ реорганизации отличается от всех остальных тем, что в случае выделения не происходит ликвидация плательщика (см. стр. 5 нашей таблицы).

Поэтому правопреемник может получить сумму отрицательного значения объекта налогообложения от плательщика-донора в размере, пропорциональном части имущества, полученной согласно распределительному балансу (абзац третий пп. 140.4.5 НК). Причем без всяких проблем из-за дополнительных ограничений (о них будет рассказано ниже), которые возникают при других видах реорганизации.

Пример 1

В результате реорганизации предприятия Икс способом выделения в сентябре 2020 года было зарегистрировано новое предприятие Игрек. Оба предприятия – плательщики налога на прибыль. Предположим, что объем дохода нового предприятия Игрек по итогам деятельности в 2020 году превысит 40 млн грн. То есть он будет обязан определять объект налогообложения за этот год с учетом корректировок на разницы из разд. III НК, а значит, сможет воспользоваться нормой пп. 140.4.5 НК.

На дату реорганизации и утверждения распределительного баланса (1 сентября) у предприятия Икс:

• стоимость имущества (показатель стр. 1300 или стр. 1900 гр. 4 формы № 1) –30 000 000 грн;
• сумма отрицательного значения объекта налогообложения – 10 000 грн. Отметим, что на 1 сентября предприятие Икс может предложить для передачи правопреемнику только ту сумму налоговых убытков, которые были задекларированы до этой даты в текущей отчетной декларации: ведь предприятие Икс продолжает работать и не составляет ликвидационную декларацию. Поэтому в данном случае это отрицательный показатель строки 04 декларации за полугодие 2020 года.

Согласно распределительному балансу предприятию Игрек выделена часть имущества предприятия Икс в сумме 6 000 000 грн, что составляет 20 % общей стоимости предприятия Икс (6 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %). Поэтому предприятие Игрек может получить также 20 % налоговых убытков предприятия Икс, что составит 2 000 грн (10 000 грн х 20 %). Эту сумму предприятие Икс должно отразить в своей первой декларации по налогу на прибыль, которую оно должно подать по итогам 2020 года (п. 137.5 НК).

Если к началу отчетной кампании за 2020 год не будет утверждена обновленная форма декларации, то сумму 2 000 грн предприятию Игрек нужно будет отразить в строке 3.2.4 приложения РI к декларации по действующей форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (см., например, письмо ГНС от 04.06.20 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

А в обновленной форме декларации проект которой размещен на сайте ГНС (см. выше) для отражения суммы «реорганизационных» убытков предназначена новая строка 3.2.4.1.

Как отразить такое уменьшение убытка в декларации плательщика-донора?

Считаем, что переданную сумму убытков можно отразить с минусом в строке 3.2.4 приложения РI к декларации по действующей форме (либо в стр. 3.2.4.1 приложения РI к декларации по обновленной форме).

Таким образом, сумму 2 000 грн надо показать в строке 3.2.4 (либо в стр. 3.2.4.1) приложения РI:

• у предприятия Икс – со знаком «минус» в декларации за три квартала 2020 года;
• у предприятия Игрек – со знаком «плюс» в декларации за 2020 год.

Присоединение, слияние, преобразование и разделение

В случае реорганизации путем присоединения, слияния, преобразования и разделения обязательно есть плательщик, который в связи с этим ликвидируется. И его накопленные налоговые убытки, по идее, должен в полном объеме унаследовать его правопреемник.

Так, отрицательное значение объекта налогообложения, которое учитывалось у ликвидированного плательщика на дату утверждения передаточного акта или распределительного баланса, уменьшает финрезультат до налогообложения у плательщика-правопреемника на сумму, которая не превышает сумму собственного капитала ликвидированного плательщика по состоянию на конец предыдущего отчетного года при условии, что ликвидированный плательщик и плательщик-правопреемник были связанными лицами более 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения (слияния).

Отметим, что при прочтении абзаца четвертого пп. 140.4.5 НК возникают, как минимум, три вопроса:

1. К каким именно видам реорганизации относятся эти дополнительные условия?
2. Если условия относятся к присоединению и слиянию, то почему в формулировке абзаца фигурирует термин «распределительный баланс»? Ведь по распределительному балансу предаются активы и пассивы в случае реорганизации путем разделения, где также появляется ликвидированный плательщик.
3. Как ликвидированный плательщик и плательщик-правопреемник могут быть связанными лицами более 18 последовательных месяцев до даты завершения слияния, если в результате слияния правопреемником является совершенно новое предприятие?

Однозначный ответ на эти вопросы может дать только контролирующий орган или законодатель. Поэтому без дополнительных разъяснений от контролеров применять норму пп. 140.4.5 НК небезопасно!

Но повторим еще раз: плательщику-правопре­емнику, который в результате реорганизации путем присоединения, разделения, слияния и преобразования хочет присвоить налоговые убытки плательщика, ликвидированного в ходе такой реорганизации, желательно получить ИНК по данному вопросу.

На примерах рассмотрим, как, по нашему мнению, следует применять норму пп. 140.5.4 НК при передаче убытков в случае присоединения, слияния, преобразования и разделения.

Пример 2

В ноябре 2020 года была проведена реорганизация предприятия А способом присоединения к нему предприятия Б (последнее ликвидируется). Оба предприятия являются плательщиками налога на прибыль и до даты завершения присоединения (даты ликвидации предприятия Б):

• вариант 1 – были связанными лицами в течение 5 лет;
• вариант 2 – не были связанными лицами.

Допустим, что на дату утверждения передаточного акта у предприятия Б:

• имелись налоговые убытки. Их сумма (100 000 грн) была отражена со знаком «минус» в строке 04 ликвидационной (последней) декларации такого плательщика за 2020 год;
• размер собственного капитала на конец 2019 года представлял собой отрицательное значение в сумме 50 000 грн (показатель гр. 4 стр. 1495 формы № 1-м за 2019 год с «минусом»).

Предположим, что объем дохода предприятия А (правопреемника) по итогам деятельности в 2020 году превысит 40 млн грн. То есть правопреемник сможет воспользоваться нормой пп. 140.4.5 НК, но с оглядкой на дополнительное условие из абзаца четвертого данной нормы.

Вариант 1. Условие о связанности правопреемника (предприятия А) и ликвидированного плательщика (предприятия Б) выполняется, поэтому нужно применить ограничение для переноса убытков. Как видно из условия примера, собственный капитал ликвидированного предприятия – отрицательный, а это сводит к нулю сумму налогового убытка, которую правопреемнику разрешено взять у такого предприятия. Поэтому предприятие А вообще не сможет воспользоваться убытками присоединившегося к нему предприятия Б.

Вариант 2. Условие о связанности не выполняется. Поэтому мы считаем, что и ограничение по сумме убытков применять не нужно. То есть предприятие А может взять себе убытки предприятия Б в полном объеме (100 000 грн).

Пример 3

В результате реорганизации путем слияния и ликвидации двух плательщиков налога на прибыль – предприятий А и Х в ноябре 2020 года был зарегистрирован новый плательщик-правопреемник – предприятие АХ. Предположим, что объем дохода такого плательщика по итогам деятельности в 2020 году превысит 40 млн грн, то есть он сможет воспользоваться нормой пп. 140.4.5 НК.

Допустим, что на дату утверждения передаточного акта предприятие А:

• имело налоговые убытки. Их сумма (100 000 грн) была отражена со знаком «минус» в строке 04 ликвидационной (последней) декларации такого плательщика за 2020 год;
• размер его собственного капитала на конец 2019 года составил 5 000 грн (гр. 4 стр. 1495 формы № 1-м за 2019 год);
• было связанным лицом относительно предприятия Х в течение 5 лет.

Заметим, что ликвидированный плательщик (предприятие А) и правопреемник (предприятие АХ) никак не могли быть связанными лицами до реорганизации. Ведь предприятия АХ попросту не существовало до этой даты. Поэтому в случае буквального прочтения абзаца четвертого пп. 140.4.5 НК предприятие АХ может взять себе убыток предприятия А в полном размере (100 000 грн).

Но если обратить внимание на связанность ликвидированных плательщиков между собой в течение 5 лет, то контролеры могут поставить под сомнение возможность переноса убытков в полной сумме. Хотя пп. 140.4.5 этого не запрещает. В таком случае плательщику-правопреемнику – предприятию АХ светит только 5 000 грн «реорганизационных» убытков.

Пример 4

Предприятие «Альфа» – плательщик налога на прибыль в ноябре 2020 года было преобразовано из акционерного общества (далее – АО) в ООО.

Допустим, что на дату утверждения передаточного акта АО «Альфа»:

• имело налоговые убытки. Их сумма (100 000 грн) была отражена со знаком «минус» в строке 04 ликвидационной (последней) декларации такого плательщика за 2020 год;
• размер собственного капитала на конец 2019 года составил 50 000 грн (гр. 4 стр. 1495 формы № 1-м за 2019 год).

Предположим, что объем дохода нового плательщика – ООО «Альфа» по итогам деятельности в 2020 году не превысит 40 млн грн, а значит, преобразованный плательщик не сможет применить норму пп. 140.4.5 НК и забрать свои убытки в новую жизнь. Ведь данную норму применяют только плательщики, корректирующие финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, то есть плательщики, получившие в 2020 году доход более 40 млн грн.

Однако допустим, что наш плательщик не стал принимать решение о неприменении корректировок финрезультата на разницы, предусмотренные разд. III НК, чтобы воспользоваться нормой пп. 140.4.5 НК (см. выше).

Мы считаем, что в данном случае ему не нужно применять ограничительные нормы из абзаца четвертого пп. 140.4.5 НК. Ведь из его буквального прочтения следует, что ограничение распространяется только на реорганизацию путем присоединения и слияния. А кроме того, условие о связанности преобразованного плательщика с самим собой звучит абсурдно. Поэтому он может все свои наработанные убытки забрать с собой.

Пример 5

В результате реорганизации путем разделения плательщика налога на прибыль предприятия АХ и его ликвидации в ноябре 2020 года были зарегистрированы новые плательщики-правопреемники – предприятия А и Х.

Допустим, на дату утверждения распределительного баланса у предприятия АХ:

• имелись налоговые убытки. Их сумма (100 000 грн) была отражена со знаком «минус» в строке 04 ликвидационной (последней) декларации такого плательщика за 2020 год;
• размер собственного капитала на конец 2019 года составил 50 000 грн (гр. 4 стр. 1495 формы № 1-м за 2019 год);
• стоимость имущества (показатель стр. 1300 или стр. 1900 гр. 4 формы № 1) равна 30 000 000 грн.

Согласно распределительному балансу имущество предприятия АХ разделили так:

• предприятию Х – передано имущество на сумму 9 000 000 грн, что составляет 30 % (9 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %) от общей стоимости имущества предприятия АХ;
• предприятию А – имущество на сумму 21 000 000 грн, что составляет 70 % (21 000 000 грн : 30 000 000 грн х 100 %) от общей стоимости имущества предприятия АХ.

Соответственно убытки предприятия АХ, согласно пп. 140.4.5 НК, должны быть поделены в такой же пропорции:

• предприятию Х – положено убытков на 30 000 грн (100 000 грн х 30 %);
• предприятию А – на 70 000 грн (100 000 грн х 30 %).

Предположим, что объем дохода каждого из этих плательщиков по итогам деятельности в 2020 году превысит 40 млн грн. То есть предприятия А и Х смогут воспользоваться корректировкой из пп. 140.4.5 НК.

При этом мы считаем, что им не нужно применять ограничительные нормы из абзаца четвертого этого подпункта. Ведь из его буквального прочтения следует, что ограничение распространяется только на реорганизацию путем присоединения и слияния.

Выводы

С 23 мая 2020 года в НК появилась новая норма – пп. 140.4.5, регулирующая передачу налоговых убытков реорганизованных плательщиков налога на прибыль их правопреемникам – также плательщикам данного налога. Но из-за того, что норма выписана нечетко, у плательщиков обязательно возникнут проблемы при попытке применить ее на практике. Более-менее понятен порядок применения пп. 140.4.5 НК только в случае реорганизации путем выделения. В случаях же присоединения, слияния, разделения и преобразования возникают вопросы, на которые могут ответить только контролирующий орган или законодатель. Поэтому без получения ИНК плательщику-правопреемнику применять пп. 140.4.5 НК – опасно.