Наслідки непереведення ОЗ до ІН у податковому обліку

Показник

Бухгалтерський облік ІН

Податковий облік

Помилковий (як ОЗ)

Правильний

Якщо бухоблік помилковий (ІН як ОЗ)

Якщо в бухобліку ІН за справедливою вартістю

Якщо в бух обліку ІН за собівартістю

За справедливою вартістю

За собівартістю

1

2

3

4

5

6

7

Амортізация¹

+

–

+

+

+

+

Збільшення вартості
(субрахунок 710)2

–

+

–

–

+ (–)

–

Зменшення вартості
(субрахунок 940)3

–

+

–

–

–

–

Зменшення корисності
(субрахунок 972)4

+

–

+

–

–

–

Відновлення корисності (субрахунок 742)5

+

–

+

–

–

–

Переоцінка
(субрахунок 411, 975)6

+

–

–

–

–

–

1 Податкова амортизація нараховується в будь-якому випадку, незалежно від методу оцінки ІН (графи 5–7). Тобто на податкову амортизацію помилкове ведення бухобліку не вплинуло (за винятком різниць, пов'язаних із різними строками експлуатації, методами амортизації тощо).

2 Згідно з п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму дооцінки в межах уцінки, раніше віднесеної на витрати. Із цього випливає, що якщо справедлива вартість ІН збільшилася (без попереднього зменшення), то така сума повністю потрапить до бази обкладення податком на прибуток – адже до цього витрат не було. Іншими словами, у податковому обліку необхідно відображати дохід. Не відображати в податковому обліку дохід, нарахований за субрахунком 710, немає підстав – податкова різниця, що коригує його, відсутня. Виходить, що при помилковому бухгалтерському обліку (коли об'єкт ОЗ не перевели до складу ІН) доходів немає, а якби підприємство перевело ОЗ до складу ІН, що обліковується за справедливою вартістю, то в нього виникли б доходи (якщо збільшиться справедлива вартість об'єкта). Це чревато донарахуваннями, якщо податківці доведуть, що справедлива вартість збільшилася. Виходить, що погано, і коли є помилка, і коли її немає, тобто це неврегульоване питання, на наш погляд.

3 Зменшення справедливої вартості ІН розглядається як уцінка. Відповідно, на цю суму коригується фінрезультат при розрахунку податку на прибуток (п. 138.1 ПК). Тобто на базу оподаткування сума зменшення справедливої вартості не впливає.

4 Підприємство, згідно з правилами П(С)БО, тестує об'єкти ОЗ та ІН, що обліковується за собівартістю, на зменшення корисності (графи 2, 4). У податковому обліку зменшення корисності при розрахунку податку на прибуток не береться до уваги (фінрезультат збільшується згідно з п. 138.1 ПК). Таким чином, помилковий бухоблік не впливає на податковий облік.

5 Крім зменшення корисності підприємству, можливо, треба буде визнати вигоди від відновлення корисності (за об'єктами ОЗ та ІН, що обліковується за собівартістю) (графи 2, 4). При визначенні бази оподаткування сума вигод від відновлення корисності об'єктів не враховується (фінрезультат зменшується згідно з п. 138.2 ПК). Тобто на податковий облік помилка не впливає.

6 Об'єкти ОЗ у бухобліку можуть переоцінюватися, а ось ІН переоцінці не підлягає (графи 3, 4). У податковому обліку результати переоцінки (дооцінка, уцінка) не враховуються (згідно з п. 138.1, 138.2 ПК). Таким чином, переоцінка при помилковому відображенні ІН у бухобліку на податковий облік не впливає.

№
п/п

Зміст операції

Первинний документ

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

1

Нараховано щомісячно дохід від здачі будівлі в оренду (сума умовна)

Акт наданих послуг

377

713

1 800

2

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

713

641/ПДВ

300

3

Отримано орендну плату

Виписка банку

311

377

1 800

4

Нараховано амортизацію будівлі (до моменту переведення до складу запасів)

Розрахунок амортизації
типової форми № ОЗ-14*

93, 949

131

130 000

5

Переведено до складу необоротних активів, призначених для продажу, будівлю складу

Акт приймання-передачі
 типової форми № ОЗ-1*

286

103

170 000

6

Списано знос будівлі

Облікові регістри

131

103

130 000

7

Реалізовано будівлю

Акт приймання-передачі

377

712

264 000

8

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

712

641/ПДВ

44 000

9

Списано балансову вартість будівлі

Облікові регістри

943

286

170 000

10

Отримано оплату від покупця

Виписка банку

311

377

264 000

11

Відображено фінансовий результат**

Облікові регістри

791

93, 949

130 000

791

943

170 000

713

791

1 500

712

791

220 000

* Затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

** У податковому обліку коригувань фінрезультату немає.

№
п/п

Зміст операції

Первинний
документ

Бухгалтерський
облік

Коригування
фінрезультату

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Нараховано амортизацію будівлі складу (до моменту переведення до ІН)

Розрахунок амортизації
типової форми № ОЗ-14

93

131

100 000

–

–

2

Списано суму накопиченого зносу (при переведенні ОЗ до складу ІН)

Облікові регістри,
оцінний акт

131

103

100 000

–

–

3

Дооцінено будівлю складу до її справедливої вартості (сума умовна)

103

411

20 000

–

–

4

Переведено будівлю складу до складу ІН

Інвентарна картка
типової форми № ОЗ-6

100

103

220 000

–

–

5

Нараховано щомісячну орендну плату

Акт наданих послуг

377

713

1 800

–

–

6

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

713

641/ПДВ

300

–

–

7

Отримано орендну плату

Виписка банку

311

377

1 800

–

–

8

Нараховано амортизацію в податковому обліку (до моменту прийняття рішення про продаж)

Облікові регістри

–

–

–

–

30 000

9

Збільшено справедливу вартість будівлі на дату балансу (сума умовна)

Оцінний акт,
облікові регістри

100

710

50 000

–

–*

10

Зменшено справедливу вартість будівлі на наступну дату балансу

940

100

60 000

60 000

–

11

Переведено ІН до складу запасів після прийняття рішення про продаж

Акт приймання-передачі типової форми № ОЗ-1

286

100

210 000

–

–

12

Списано дооцінку при переведенні ІН до складу запасів

Облікові регістри

411

441

20 000

–

–

13

Реалізовано будівлю складу

Акт приймання-передачі

377

712

264 000

–

–

14

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

712

641/ПДВ

44 000

–

–

15

Списано балансову вартість будівлі

Облікові регістри

943

286

210 000

210 000

170 000

16

Отримано оплату від покупця

Виписка банку

311

377

264 000

–

–

17

Відображено фінрезультат

Облікові регістри

791

93

100 000

–

–

791

940

60 000

–

–

791

943

210 000

–

–

713

791

1 500

–

–

710

791

50 000

–

–

712

791

220 000

–

–

* Згідно з п. 138.2 ПК дооцінка зменшує фінрезультат тільки в межах проведеної раніше уцінки, відображеної у складі витрат. У цьому випадку будівля раніше не уцінювалась, тому фінрезультат не коригується.

Показник

Бухгалтерський облік ІН

Податковий облік

Помил-
ковий
(як ОЗ)

Правильний

Якщо
бухоблік
помилковий
(ІН як ОЗ)

Якщо в бух­обліку ІН за справедливою вартістю

Якщо
в бухобліку ІН за собівартістю

За справедливою
вартістю

За собівартістю

1

2

3

4

5

6

7

Амортизация¹

+

–

+

+

–

+

Збільшення вартості
(рахунок 710)2

–

+

–

–

+

–

Зменшення вартості
(рахунок 940)3

–

+

–

–

+ (–)

–

Зменшення корисності
(рахунок 972)4

+

–

+

–

–

–

Відновлення корисності

(рахунок 742)5

+

–

+

–

–

–

Переоцінка
(субрахунки 411, 975)6

+

–

–

–

–

–

1 Якщо порівняти таблиці 1 та 4, то ми побачимо, що між ними є різниця – у нарахуванні амортизації в податковому обліку, якщо ІН обліковується за справедливою вартістю (гр. 6). Це означає, що, допустившись помилки в бухобліку (не перевівши ОЗ до складу ІН), підприємство за такими активами нараховує амортизацію в бухобліку і в податковому обліку, скоріше за все, теж. Тим часом при обліку ІН за справедливою вартістю (а це, як ми пам'ятаємо, пріоритетна модель оцінки) амортизація не нараховується (у т. ч. і в податковому обліку). Таким чином, якщо підприємство включить суму амортизації до розрахунку оподатковуваного прибутку (природно, за даними податкового обліку), то є вірогідність, що контролюючі органи не визнають її суму при розрахунку податку на прибуток. Звичайно, якщо вони зможуть довести, що ІН повинна обліковуватися за справедливою вартістю (тобто існує активний ринок такої нерухомості та її справедлива вартість може бути достовірно оцінена).

2 На відміну від розглянутого в табл. 1 варіанта обліку, при варіанті 2 збільшення справедливої вартості об'єкта ІН у податковому обліку завжди відображатиметься в доходах, оскільки нормами ПК коригування таких сум не передбачене. Тому можливо, що контролюючі органи (якщо вони зможуть довести необхідність обліку ІН за справедливою вартістю) вимагатимуть донарахування доходу в сумі вірогідного збільшення справедливої вартості ІН.

3 Зменшення справедливої вартості в межах суми, що раніше збільшила цю вартість, ураховується для цілей оподаткування. Перевищення цієї суми над сумою збільшення справедливої вартості збільшує фінрезультат (тобто в цілях оподаткування не враховується) на підставі пп. 141.2.1 ПК.

4–6 За цими показниками нічого не змінилося порівняно з варіантом, який ми розглянули вище (див. табл. 2). Тому вплив на податковий облік буде такий самий.

№
п/п

Зміст операції

Первинний
документ

Бухгалтерський
облік

Коригування фінрезультату

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Нараховано амортизацію будівлі складу (до моменту переведення
до ІН)