• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Наслідки непереведення ОЗ до ІН у податковому обліку

Юлия Гужел

09.10.2015 150 0 0

Акценти цієї статті: детально розглянуто, чи призведе до перекручення об'єкта обкладення податком на прибуток неправильна класифікація нерухомості в бухгалтерському обліку.

Підприємства із загальним річним доходом понад 20 млн грн. при розрахунку податку на прибуток зобов'язане коригувати фінрезультат, отриманий у бухгалтерському обліку, на податкові різниці (пп. 134.1.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Покажемо на прикладах, що відбудеться в податковому обліку таких підприємств, якщо об'єкти основних засобів (далі – ОЗ) не переводити до складу інвестиційної нерухомості (далі – ІН) – у тих випадках, коли це необхідно зробити. Візьмемо різні варіанти відображення ІН у податковому обліку.

Варіант 1: ІН у податковому обліку – об'єкт ОЗ

Для наочності подамо інформацію для цього варіанта в табл. 1. Позначення в таблиці напроти показника: знак «+» – ураховується; знак «–» – не враховується; знаки «+ (–)» – ураховуються в певних ситуаціях.

Таблиця 1

Показник

 

Бухгалтерський облік ІН

Податковий облік

Помилковий (як ОЗ)

Правильний

Якщо бухоблік помилковий (ІН як ОЗ)

Якщо в бухобліку ІН за справедливою вартістю

Якщо в бух обліку ІН за собівартістю

За справедливою вартістю

За собівартістю

1

2

3

4

5

6

7

Амортізация1

+

+

+

+

+

Збільшення вартості
(субрахунок 710)2

 

+

 

 

 

+ (–)

 

 

Зменшення вартості
(субрахунок 940)3

 

+

 

 

 

 

 

Зменшення корисності
(субрахунок 972)4

+

 

 

+

 

 

 

 

Відновлення корисності (субрахунок 742)5

+

 

 

+

 

 

 

 

Переоцінка
(субрахунок 411, 975)6

+

 

 

 

 

 

 

1 Податкова амортизація нараховується в будь-якому випадку, незалежно від методу оцінки ІН (графи 5–7). Тобто на податкову амортизацію помилкове ведення бухобліку не вплинуло (за винятком різниць, пов'язаних із різними строками експлуатації, методами амортизації тощо).

2 Згідно з п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму дооцінки в межах уцінки, раніше віднесеної на витрати. Із цього випливає, що якщо справедлива вартість ІН збільшилася (без попереднього зменшення), то така сума повністю потрапить до бази обкладення податком на прибуток – адже до цього витрат не було. Іншими словами, у податковому обліку необхідно відображати дохід. Не відображати в податковому обліку дохід, нарахований за субрахунком 710, немає підстав – податкова різниця, що коригує його, відсутня. Виходить, що при помилковому бухгалтерському обліку (коли об'єкт ОЗ не перевели до складу ІН) доходів немає, а якби підприємство перевело ОЗ до складу ІН, що обліковується за справедливою вартістю, то в нього виникли б доходи (якщо збільшиться справедлива вартість об'єкта). Це чревато донарахуваннями, якщо податківці доведуть, що справедлива вартість збільшилася. Виходить, що погано, і коли є помилка, і коли її немає, тобто це неврегульоване питання, на наш погляд.

3 Зменшення справедливої вартості ІН розглядається як уцінка. Відповідно, на цю суму коригується фінрезультат при розрахунку податку на прибуток (п. 138.1 ПК). Тобто на базу оподаткування сума зменшення справедливої вартості не впливає.

4 Підприємство, згідно з правилами П(С)БО, тестує об'єкти ОЗ та ІН, що обліковується за собівартістю, на зменшення корисності (графи 2, 4). У податковому обліку зменшення корисності при розрахунку податку на прибуток не береться до уваги (фінрезультат збільшується згідно з п. 138.1 ПК). Таким чином, помилковий бухоблік не впливає на податковий облік.

5 Крім зменшення корисності підприємству, можливо, треба буде визнати вигоди від відновлення корисності (за об'єктами ОЗ та ІН, що обліковується за собівартістю) (графи 2, 4). При визначенні бази оподаткування сума вигод від відновлення корисності об'єктів не враховується (фінрезультат зменшується згідно з п. 138.2 ПК). Тобто на податковий облік помилка не впливає.

6 Об'єкти ОЗ у бухобліку можуть переоцінюватися, а ось ІН переоцінці не підлягає (графи 3, 4). У податковому обліку результати переоцінки (дооцінка, уцінка) не враховуються (згідно з п. 138.1, 138.2 ПК). Таким чином, переоцінка при помилковому відображенні ІН у бухобліку на податковий облік не впливає.

 

Як бачимо, наявність податкових наслідків від непереведення ОЗ до складу ІН залежить від того, за якою вартістю обліковується ІН у бухгалтерському обліку. А саме:

  • якщо ІН у бухобліку числиться за справедливою вартістю (у разі, коли її можна достовірно визначити) – то в податковому обліку у підприємства може виникнути необхідність нарахувати дохід (якщо справедлива вартість збільшується без її попереднього зменшення);
  • якщо ІН у бухобліку числиться за первісною вартістю (за собівартістю) – то ця помилка не призведе до негативних наслідків при розрахунку податку на прибуток.

Для наочності покажемо це на прикладі 1.

Приклад 1

Підприємство здає в оренду будівлю складу. Первісна вартість будівлі – 300 000 грн., накопичений знос на дату передачі в оренду – 100 000 грн., відповідно, залишкова вартість – 200 000 грн. Амортизація нараховується прямолінійним методом, щомісячна її сума становить 1 000 грн. До складу ІН будівля не переведена. Після закінчення строку оренди підприємство вирішило продати цю будівлю за договірною ціною 264 000 тис. грн. (у т. ч. ПДВ – 44 000 грн.). На момент прийняття рішення про продаж накопичений знос дорівнює 130 000 грн., залишкова вартість – 170 000 грн. У податковому обліку залишкова вартість і нарахована сума амортизації дорівнюють бухгалтерським показникам. Переоцінку ОЗ підприємство не проводить.

У табл. 2 покажемо, що буде при помилковому веденні бухобліку (без переведення будівлі до складу ІН).

Таблиця 2             (грн.)


п/п

Зміст операції

 

Первинний документ

 

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

1

 

Нараховано щомісячно дохід від здачі будівлі в оренду (сума умовна)

Акт наданих послуг

 

377

 

713

 

1 800

 

2

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

713

641/ПДВ

300

3

 

Отримано орендну плату

 

Виписка банку

 

311

 

377

 

1 800

 

4

 

Нараховано амортизацію будівлі (до моменту переведення до складу запасів)

 

Розрахунок амортизації
типової форми № ОЗ-14*

93, 949

 

131

 

130 000

 

5

 

Переведено до складу необоротних активів, призначених для продажу, будівлю складу

Акт приймання-передачі
 типової форми № ОЗ-1*

286

 

103

 

170 000

 

6

 

Списано знос будівлі

 

Облікові регістри

 

131

 

103

 

130 000

 

7

 

Реалізовано будівлю

 

Акт приймання-передачі

 

377

 

712

 

264 000

 

8

 

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

 

Податкова накладна

 

712

 

641/ПДВ

 

44 000

 

9

Списано балансову вартість будівлі

Облікові регістри

943

286

170 000

10

Отримано оплату від покупця

Виписка банку

311

377

264 000

11

 

Відображено фінансовий результат**

 

Облікові регістри

 

791

93, 949

130 000

791

943

170 000

713

791

1 500

712

 

791

 

220 000

 

* Затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

** У податковому обліку коригувань фінрезультату немає.

Як бачите, у податковому обліку в цьому випадку потрапляє:

  • до складу доходів – 221 500 грн. (щомісячна орендна плата і дохід від реалізації будівлі);
  • до складу витрат – 300 000 грн. (амортизація і балансова вартість будівлі при продажу).

Тепер у табл. 3 покажемо, як відобразити в бухгалтерському і податковому обліку ті самі операції, якщо підприємство веде бухоблік правильно – перевело будівлю до складу ІН та обліковує її за справедливою вартістю. Причому така ІН відображається в податковому обліку як звичайний об'єкт ОЗ.

Таблиця 3             (грн.)


п/п

Зміст операції

 

Первинний
документ

 

Бухгалтерський
облік

Коригування
фінрезультату

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

1

 

Нараховано амортизацію будівлі складу (до моменту переведення до ІН)

 

Розрахунок амортизації
типової форми № ОЗ-14

 

93

 

131

 

100 000

 

 

 

2

 

Списано суму накопиченого зносу (при переведенні ОЗ до складу ІН)

Облікові регістри,
оцінний акт

 

131

 

103

 

100 000

 

 

 

3

 

Дооцінено будівлю складу до її справедливої вартості (сума умовна)

103

 

411

 

20 000

 

 

 

4

 

Переведено будівлю складу до складу ІН

Інвентарна картка
типової форми № ОЗ-6

100

 

103

 

220 000

 

 

 

5

 

Нараховано щомісячну орендну плату

Акт наданих послуг

 

377

 

713

 

1 800

 

 

 

6

 

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

 

713

 

641/ПДВ

 

300

 

 

 

7

 

Отримано орендну плату

 

Виписка банку

 

311

 

377

 

1 800

 

 

 

8

 

Нараховано амортизацію в податковому обліку (до моменту прийняття рішення про продаж)

Облікові регістри

 

 

 

 

 

30 000

 

9

 

Збільшено справедливу вартість будівлі на дату балансу (сума умовна)

Оцінний акт,
облікові регістри

 

100

 

710

 

50 000

 

 

–*

 

10

 

Зменшено справедливу вартість будівлі на наступну дату балансу

940

 

100

 

60 000

 

60 000

 

 

11

 

Переведено ІН до складу запасів після прийняття рішення про продаж

 

Акт приймання-передачі типової форми № ОЗ-1

 

286

 

100

 

210 000

 

 

 

12

 

Списано дооцінку при переведенні ІН до складу запасів

 

Облікові регістри

 

411

 

441

 

20 000

 

 

 

13

 

Реалізовано будівлю складу

 

Акт приймання-передачі

 

377

 

712

 

264 000

 

 

 

14

 

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

 

712

 

641/ПДВ

44 000

 

 

 

15

 

Списано балансову вартість будівлі

Облікові регістри

 

943

 

286

 

210 000

 

210 000

 

170 000

 

16

 

Отримано оплату від покупця

 

Виписка банку

 

311

 

377

 

264 000

 

 

 

17

 

Відображено фінрезультат

 

Облікові регістри

 

791

 

93

 

100 000

 

 

 

791

 

940

 

60 000

 

 

 

791

 

943

 

210 000

 

 

 

713

 

791

 

1 500

 

 

 

710

 

791

 

50 000

 

 

 

712

 

791

 

220 000

 

 

 

* Згідно з п. 138.2 ПК дооцінка зменшує фінрезультат тільки в межах проведеної раніше уцінки, відображеної у складі витрат. У цьому випадку будівля раніше не уцінювалась, тому фінрезультат не коригується.

У податковому обліку картина така:

  • до складу доходів потрапить 271 500 грн. (орендна плата, дохід від реалізації та сума збільшення балансової вартості);
  • до складу витрат – 300 000 грн. (амортизація, балансова вартість будівлі при продажу).

Варіант 2. ІН у податковому обліку – окрема категорія

Розглянемо, які будуть наслідки при розрахунку податку на прибуток, якщо підприємство помилково не перевело об'єкти ОЗ до складу ІН. Беремо випадок, коли ІН у бухобліку оцінюється за справедливою вартістю, а в податковому обліку вважається окремою категорією активів, до якої не застосовуються норми, що регулюють операції з ОЗ.

Наведемо в табл. 4 відмінності в бухобліку для цього варіанта та їх вплив на податковий облік. Позначення – ті самі, що й у табл. 1.

Таблиця 4             (грн.)

Показник

Бухгалтерський облік ІН

Податковий облік

Помил-
ковий

(як ОЗ)

Правильний

Якщо
бухоблік
помилковий
(ІН як ОЗ)

 

Якщо в бух­обліку ІН за справедливою вартістю

 

Якщо
в бухобліку ІН за собівартістю

 

За справедливою
вартістю

За собівартістю

 

1

2

3

4

5

6

7

Амортизация1

 

+

 

 

+

 

+

 

 

+

 

Збільшення вартості
(рахунок 710)2

 

+

 

 

 

+

 

 

Зменшення вартості
(рахунок 940)3

 

+

 

 

 

+ (–)

 

 

Зменшення корисності
(рахунок 972)4

+

 

 

+

 

 

 

 

Відновлення корисності

(рахунок 742)5

+

 

 

+

 

 

 

 

Переоцінка
(субрахунки 411, 975)6

+

 

 

 

 

 

 

1 Якщо порівняти таблиці 1 та 4, то ми побачимо, що між ними є різниця – у нарахуванні амортизації в податковому обліку, якщо ІН обліковується за справедливою вартістю (гр. 6). Це означає, що, допустившись помилки в бухобліку (не перевівши ОЗ до складу ІН), підприємство за такими активами нараховує амортизацію в бухобліку і в податковому обліку, скоріше за все, теж. Тим часом при обліку ІН за справедливою вартістю (а це, як ми пам'ятаємо, пріоритетна модель оцінки) амортизація не нараховується (у т. ч. і в податковому обліку). Таким чином, якщо підприємство включить суму амортизації до розрахунку оподатковуваного прибутку (природно, за даними податкового обліку), то є вірогідність, що контролюючі органи не визнають її суму при розрахунку податку на прибуток. Звичайно, якщо вони зможуть довести, що ІН повинна обліковуватися за справедливою вартістю (тобто існує активний ринок такої нерухомості та її справедлива вартість може бути достовірно оцінена).

2 На відміну від розглянутого в табл. 1 варіанта обліку, при варіанті 2 збільшення справедливої вартості об'єкта ІН у податковому обліку завжди відображатиметься в доходах, оскільки нормами ПК коригування таких сум не передбачене. Тому можливо, що контролюючі органи (якщо вони зможуть довести необхідність обліку ІН за справедливою вартістю) вимагатимуть донарахування доходу в сумі вірогідного збільшення справедливої вартості ІН.

3 Зменшення справедливої вартості в межах суми, що раніше збільшила цю вартість, ураховується для цілей оподаткування. Перевищення цієї суми над сумою збільшення справедливої вартості збільшує фінрезультат (тобто в цілях оподаткування не враховується) на підставі пп. 141.2.1 ПК.

4–6 За цими показниками нічого не змінилося порівняно з варіантом, який ми розглянули вище (див. табл. 2). Тому вплив на податковий облік буде такий самий.

 

Приклад 2 (продовження прикладу 1)

Умови – ті самі, що й у прикладі 1, але при цьому об'єкти ІН у бухгалтерському та податковому обліку не є об'єктами ОЗ, а відображаються як окрема категорія. Таблиця, що показує облік при помилковому відображенні ІН у бухгалтерському обліку, аналогічна тій, що розглядається в прикладі 1 табл. 2.

Наведемо відображення в бухгалтерському і податковому обліку об'єктів ІН, що обліковуються за справедливою вартістю (табл. 5).

Таблиця 5             (грн.)


п/п

Зміст операції

 

Первинний
документ

 

Бухгалтерський
облік

 

Коригування фінрезультату

 

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

1

 

Нараховано амортизацію будівлі складу (до моменту переведення
до ІН)

Коментарі до матеріалу

Кращі матеріали

Наслідки непереведення ОЗ до ІН у податковому обліку