Особливості заповнення ПН і РК

11.03.2019 26592 0 2

ПДВ: останні зміни в практичних ситуаціях

У консультації розглянемо порядок заповнення податкової накладної та розрахунку коригування (далі – ПН, РК), а також особливості заповнення реквізитів цих документів.

Оформлення ПН і РК

Загальні правила складання ПН і РК установлюються нормами ПК, Порядку № 1307, Листом № 36942, роз’ясненнями ДФС. Зупинимося на них докладніше.

1. Хто оформляє.

ПН і РК оформляють тільки платники ПДВ – постачальники або отримувачі послуг, наданих нерезидентом на митній території України (п. 201.1, 208.2 ПК; п. 1 Порядку № 1307).

Також платник ПДВ може делегувати право складання ПН і РК своєму структурному підрозділу або філії, який не є платником ПДВ. Для цього головне підприємство – платник ПДВ повинне присвоїти підрозділу цифровий номер і повідомити про це орган ДФС за місцем своєї реєстрації, подавши разом із декларацією за звітний період повідомлення за формою додатка 2 до Порядку № 21.

2. Коли оформляється.

ПН оформляється на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 201.1 ПК). У загальному випадку дата виникнення податкових зобов’язань визначається згідно з п. 187.1 ПК, в окремих випадках – на підставі п. 187.2 – 187.11, ст. 189 ПК (докладніше див. «Коли виникають податкові зобов'язання з ПДВ»).

РК оформляється у випадку (п. 192.1 ПК):

перегляду цін на товари (послуги) після їх постачання покупцю;
повернення (повного або часткового) покупцем поставлених йому товарів;
повернення (повного або часткового) постачальником передоплати, отриманої від покупця за товари (послуги);
виправлення помилок, допущених у ПН, які не пов’язані зі зміною суми компенсації вартості товарів (послуг).

Також РК складаються для коригування:

податкових зобов’язань за результатами річного перерахунку ПДВ;
податкового кредиту за результатами річного перерахунку ПДВ за необоротними активами, придбаними до 01.07.15 р., за підсумками одного року, двох і трьох років, що настають за роком, уведення їх в експлуатацію (п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПК; ЗІР, категорія 101.23);
податкових зобов’язань, нарахованих на підставі п. 198.5 ПК, при зміні напряму використання товарів (послуг), необоротних активів, придбаних після 01.07.15 р.

Дата оформлення РК залежить від конкретної операції (детальніше див. «РК при зміні номенклатури», «РК при зміні кількості товарів (послуг)», «РК при повному поверненні товарів (послуг) або передоплати», «Анулювання помилкової ПН - складаємо РК»).

3. Мова документа.

ПН і РК заповнюються українською мовою (п. 4, 21 Порядку № 1307). Однак якщо переклад з іноземної мови найменування торговельної марки або номенклатури товару неможливий, тоді з метою збереження ідентифікації такого товару допускається вказувати торговельну марку іноземною мовою та номенклатуру товару у вигляді абревіатури (ЗІР, категорія 101.16).

4. Хто реєструє в ЄРПН.

ПН підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником або отримувачем послуг, наданих нерезидентом на митній території України.

РК реєструє в ЄРПН постачальник, якщо (п. 25 Порядку № 1307):

у результаті коригування збільшується сума компенсації вартості товарів (послуг);
результат коригування не змінює суму компенсації вартості товарів (послуг) (так звані нульові РК);

РК складається до ПН, які не видаються покупцю (незалежно від того, збільшується при коригуванні вартість товарів (послуг) або зменшується).

Майте на увазі! При збільшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) постачальник збільшує податкові зобов’язання в періоді оформлення РК (незалежно від того, зареєстрований цей РК чи ні). Покупець же отримає право на збільшення податкового кредиту тільки після реєстрації такого РК в ЄРПН (пп. 192.1.2 ПК).

РК реєструє в ЄРПН покупець, якщо (п. 25 Порядку № 1307):

зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг);
РК виписує отримувач послуг від нерезидента з місцем їх постачання на території України.

Зверніть увагу! При зменшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) покупець зменшує податковий кредит у періоді оформлення РК (незалежно від факту його реєстрації), а постачальник має право зменшити податкові зобов’язання в періоді виписування РК (при своєчасній реєстрації в ЄРПН) або в періоді реєстрації РК (при несвоєчасній реєстрації) (пп. 192.1.1 ПК).

5. Строк реєстрації в ЄРПН.

Строки реєстрації ПН і РК установлені п. 201.10 ПК:

для ПН/РК, оформлених у період із 1-го по 15-й (включно) день календарного місяця – до останнього дня (включно) цього місяця (абзац п’ятнадцятий);
ПН/РК, складених із 16-го по останній день (включно) місяця – до 15-го (включно) дня наступного місяця (абзац шістнадцятий);
від’ємних РК, складених до ПН, виписаної на покупця – платника ПДВ – протягом 15 календарних днів (далі – к. д.) із дня отримання такого РК покупцем (абзац сімнадцятий).

Зазначимо, що відносно спеціального строку, передбаченого для реєстрації від’ємного РК, органи ДФС поводяться непослідовно. Так, у своїх роз’ясненнях (ІПК ДФС від 21.05.18 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; ЗІР, категорія 101.15) ДФС зазначає, що механізм фіксації дати отримання РК покупцем нормами ПК не передбачено. Тому рекомендує реєструвати РК у строки, визначені абзацами п’ятнадцятим і шістнадцятим п. 201.10 ПК. Водночас на практиці нерідкі випадки накладення штрафів за несвоєчасну реєстрацію від’ємного РК у випадку його реєстрації після закінчення 15 к. д. із дня його отримання покупцем.

Рекомендуємо покупцям, які реєструють від’ємні РК, по можливості вписуватися в обидва строки (спеціальний для від’ємного РК і стандартний) або отримати ІПК на свою адресу.

6. Строк давності для реєстрації ПН і РК.

Згідно з абзацом дев’ятнадцятим п. 201.10 ПК платник ПДВ має право зареєструвати ПН або РК, складені починаючи з 01.07.15 р., при наявності відповідного ліміту реєстрації. Тобто, по суті, норма п. 201.10 ПК не передбачає строку давності для реєстрації ПН і РК.

Однак, на думку ДФС, РК може бути зареєстрований в ЄРПН, тільки якщо складений до зареєстрованої в ЄРПН ПН, із дати оформлення якої не минуло 1 095 днів (Лист № 36942). Крім того, програмне забезпечення сервера ДФС налаштоване так, що РК до ПН, із дати складання якої минуло більше 1 095 днів, не буде зареєстрований.

7. Помилки в ПН/РК.

Згідно з абзацом третім п. 201.10 ПК ПН/РК, складені та зареєстровані в ЄРПН постачальником після 01.07.15 р., є для покупця підставою для відображенняя податкового кредиту й не вимагають будь-якого додаткового підтвердження.

Водночас ДФС у своїх роз’ясненнях (ЗІР, категорії 101.15, 101.16) зазначає, що покупець може відобразити податковий кредит за зареєстрованою в ЄРПН ПН за умови, що помилка, допущена в такій ПН, не заважає ідентифікувати операцію постачання. До помилок, які не дозволяють ідентифікувати операцію постачання, відносяться, наприклад, помилки в даті, ІПН, номенклатурі, кодах УКТЗЕД і послуг, ціні за одиницю товару, ставці ПДВ.

8. Правила коригування.

При зміні суми компенсації вартості товарів (послуг) РК заповнюється в такому порядку (п. 23 Порядку № 1307):

показники рядка ПН, який коригується, виводяться в нуль шляхом зазначення зі знаком «–» кількості або ціни (залежно від причини коригування);
при необхідності (залежно від причини коригування) додається один або декілька рядків із виправленими показниками та новим порядковим номером, якого не було в ПН, до якої виписується РК.

9. Відображення результатів коригування у звітності.

Результати оформлених РК відображаються в декларації з ПДВ так:

коригування податкових зобов’язань – у рядку 7. При цьому в рядку 7 колонки А декларації відображаються також коригування обсягів постачань, звільнених від оподаткування. Коригування, пов’язані зі зміною напряму використання товарів (послуг), необоротних активів і річним перерахунком ПДВ, відображаються в рядках 4.1, 4.2. При заповненні рядків 4.1, 4.2 і 7 необхідно також заповнити таблицю 1 додатка 1 до декларації. У графі 7 цієї таблиці відображається коригування обсягів операцій, що не обкладаються ПДВ;
коригування податкового кредиту – у рядку 14. При цьому заповнюється таблиця 2 додатка 1 до декларації. У рядку 15 відображається коригування після проведення річного перерахунку ПДВ за необоротними активами, придбаними до 01.07.15 р. (при заповненні цього рядка додаток 1 не подається).

Зверніть увагу: не відображаються в декларації нульові РК і РК до помилково складених ПН, а також коригування обсягів придбання без ПДВ (у т. ч. і за нульовою ставкою) (ЗІР, категорія 101.20).

Слід пам’ятати! В одному рядку РК не можуть бути одночасно заповнені показники граф 7, 8 і 9, 10.

Реквізити ПН і РК

Розглянемо особливості заповнення окремих реквізитів ПН і РК. Для зручності подамо інформацію в таблиці.

№ з/п	Реквізит ПН	Реквізит РК
1	2	3
Заголовна частина
1	«Зведена податкова накладна». Указується код ознаки зведеної ПН згідно з пп. 4 п. 11 Порядку № 1307: – «1» – для зведених ПН, оформлених згідно з п. 198.5 ПК; – «2» – для зведених ПН, оформлених згідно з п. 199.1 ПК; – «3» – для зведених ПН, оформлених на суму перевищення бази оподаткування над договірною ціною; – «4» – для зведених ПН, оформлених на безперервні та ритмічні постачання (п. 201.4, п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПК)	«До зведеної податкової накладної». Наводиться код ознаки зведеної ПН, до якої оформлявся РК. На замітку! Код ознаки зведеної ПН указується і в РК, які складаються до зведених ПН, зареєстрованих в ЄРПН до 01.12.18 р. (тобто ставиться замість позначки «Х») (пп. 3.1.1 Листа № 36942)
2	«Складена на операції, звільнені від оподаткування». У цьому полі пишеться «Без ПДВ», якщо ПН і РК до неї складені на операції, звільнені від обкладення ПДВ згідно зі ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПК, нормами міжнародних договорів
3	«Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин». Заповнюється в ПН і РК до неї при оформленні ПН, яка не підлягає видачі покупцю, за однією із причин, наведених у п. 8 Порядку № 1307. Аналогічна позначка та відповідний тип причини вказується і в РК до ПН. Для РК, які складаються для анулювання зайвої ПН, передбачений особливий тип причини «20»
4	«Найменування; прізвище, ім’я, по батькові – для фізичної особи – підприємця». Наводиться повна або скорочена назва покупця та постачальника. У цих полях слід указати (п. 201.1 ПК): – для юросіб – повну або скорочену назву згідно зі статутними документами. Тобто правильними будуть обидва варіанти: Товариство з обмеженою відповідальністю «Шоколад» і ТОВ «Шоколад»; – для фізосіб – П. І. Б. повністю. Якщо ПН виписується інвестору в рамках виконання договору про поділ продукції, у рядку «Отримувач (покупець)» наводиться спочатку найменування оператора договору, а через кому – найменування інвестора, який фактично є стороною договору (п. 9 Порядку № 1307). Якщо стороною договору є філія, якій делеговане право оформлення ПН, указується найменування головного підприємства, а через кому – найменування філії. Якщо ПН і РК до неї складаються на неплатника ПДВ, пишеться «Неплатник»
5	«Індивідуальний податковий номер, номер філії». Указуються: – ІПН постачальника та покупця – платників ПДВ. Якщо ІПН менше 12 знаків (наприклад, у фізосіб – 10 знаків), пусті комірки не заповнюються; – номер філії. Реквізит заповнюється, якщо ПН складається філією або для філії (п. 7 Порядку № 1307). Якщо ПН оформляє головне підприємство, номер філії не вказується
6	«Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта». У цьому полі вказуються: – код ЄДРПОУ – для юросіб; – реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізосіб, які з релігійних переконань відмовилися від такого номера, повідомили про це орган ДФС і мають відповідну відмітку в паспорті); – реєстраційний (обліковий) номер, присвоєний органом ДФС, – для платників, які не є юрособами (наприклад, уповноважених осіб договорів про спільну діяльність на території України без створення юрособи). На замітку! У реквізитах постачальника податковий номер у ПН і РК заповнюється завжди, за винятком випадків, коли ПН/РК оформлена отримувачем послуг від нерезидента з місцем надання на території України (п. 3.2 Листа № 36942). У реквізитах покупця податковий номер заповнюється тільки в ПН і РК, виписаних на платника ПДВ і на неплатників за операціями, переліченими в п. 10 Порядку № 1307 (п. 3.2 Листа № 36942), а також у ПН із типом причини «15» (ЗІР, категорія 101.16). Водночас заповнення цього поля у випадках, коли його заповнювати не треба, не вважається помилкою (п. 3.2 Листа № 36942)
Розділ Б
7	Графа 2 ПН, гр. 3 РК «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця». Наводиться повний перелік товарів (послуг), що поставляються. Кількість найменувань товарів (послуг) в одній ПН не може перевищувати 9 999 позицій (пп. 1 п. 16 Порядку № 1307). Якщо позицій більше, на решту позицій виписується наступна ПН із новим номером. Важливо! Номенклатура в гр. 2 ПН повинна відповідати первинним документам, якими підтверджується операція постачання товарів (послуг). Причому невідповідність даних ПН даним первинного документа може призвести до втрати податкового кредиту покупцем (ІПК ДФС від 17.08.18 р. № 3573/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; ЗІР, категорія 101.16)
8	–	Графи 2.1, 2.2 «код причини коригування, номер групи коригування». Тут указується: – у гр. 2.1 – умовний код причини коригування. Перелік цих кодів наведено в таблиці 1 Листа № 36942, а також на офіційному веб-порталі ДФС. При заповненні РК у програмному забезпеченні (наприклад, в M.E.Doc) код обирається з довідника. Код залежить від причини оформлення РК (докладніше див. «РК при зміні номенклатури», «РК при зміні кількості товарів (послуг)», «РК при повному поверненні товарів (послуг) або передоплати», «Анулювання помилкової ПН - складаємо РК», «Бюджетне відшкодування ПДВ: декларуємо та отримуємо»); – гр. 2.2 – код причини коригування, який поєднує в одну групу рядки РК, що коригують один рядок ПН
9	Графи 3.1, 3.2, 3.3 ПН і 4.1, 4.2, 4.3 РК. Тут наводиться код товарів згідно з УКТЗЕД і код послуг згідно з ДКПП. Нагадуємо! Якщо в ПН/РК вказуються імпортні та підакцизні товари, код УКТЗЕД повинен містити 10 знаків. Для українського товару (послуги) допускається відображення коду товарів (послуг) на рівні перших чотирьох знаків (п. 201.1 ПК). Також у випадку постачання імпортного товару в гр. 3.2 ПН і гр. 4.2 РК робиться позначка «Х». Зазначимо, що відсутність цієї позначки не є помилкою і не приведе до втрати податкового кредиту за умови, що код УКТЗЕД для імпортного товару буде десятизначним (ЗІР, категорія 101.16)
10	Графи 4, 5 ПН і 5, 6 РК. Наводиться умовна позначка (українська) одиниці виміру товарів (послуг), у гр. 5 – відповідний код. Якщо для товару (послуги) умовами договору встановлена одиниця виміру, якої немає в Класифікаторі, тоді в ПН указується одиниця виміру, визначена договором, а гр. 5 не заповнюється. Помилки в цьому реквізиті (не є обов’язковим) не заважають ідентифікувати товари (послуги), що поставляються, тому не вважаються підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит. Однак ДФС і при заповненні цього реквізиту також наполягає на відповідності з первинним документом (ЗІР, категорія 101.16)
11	Графи 6, 7. У них указуються: – числове значення, яке відображає кількість (обсяг) товарів (послуг), що поставляються (гр. 6); – ціна постачання одиниці товарів (послуг) (гр. 7). Ціна вказується в гривнях із копійками, тобто із двома знаками після коми, крім цін, які підлягають держрегулюванню. ДФС у своїх роз’ясненнях рекомендує для отримання правильного значення гр. 10 наводити необхідну для цього кількість знаків після коми в гр. 6. Однак не завжди збільшення кількості знаків після коми в показнику кількості товарів допомагає добитися в гр. 10 ПН суми, що відповідає первинному документу. Зазначимо, що в роз’ясненні в ЗІР (категорія 101.16) ДФС зазначає, що на сьогодні ПН, у яких кількість знаків після коми в гр. 7 більше двох, реєструються в ЄРПН, і допускає можливість указувати більше двох знаків після коми в ціні товару (послуги) для точного обчислення суми ПДВ відповідно до первинного документа	Графи 7–10. У них здійснюється коригування: – кількості (графи 7, 8). Ці графи заповнюються в РК із причинами коригування «102»–«104, «203», «301»–«304»; – ціни (графи 9, 10). Ці графи заповнюються в РК із причиною коригування «101». Слід пам’ятати! У РК одночасно може бути зазначено декілька різних причин коригування (наприклад, зміна кількості одного товару, повернення іншого товару, перегляд ціни на третій товар) (п. 4.5 Листа № 36942). Також в одному РК кожної наступної групи коригування присвоюється окремий наступний порядковий номер, у т. ч. й коли причини коригування збігаються, але коригуються різні рядки ПН
12	Графи 8, 9 ПН, графи 11, 12 РК. Тут слід указати: – код ставки ПДВ (гр. 8 ПН, гр. 11 РК) для операції постачання товарів (послуг) (пп. 6 п. 16 Порядку № 1307). Код ставки в програмному забезпеченні, у якому заповнюються ПН/РК, вибирається з довідника; – код пільги (гр. 9 ПН, гр. 12 РК) – якщо постачання товарів (послуг) звільняється від обкладення ПДВ. Код указується згідно з Довідником пільг, який доводиться щокварталу листами ДФС. У програмному забезпеченні (наприклад, в M.E.Doc) коди пільг вибираються з довідника програми. Якщо на дату здійснення операції за нею відсутній код пільги, тоді в цих графах указується умовний код «99999999», а в спеціально відведеному під розділом Б полі наводиться відповідна норма ПК та/або міжнародного договору, якими передбачається звільнення операції від обкладення ПДВ
13	Графа 10 ПН, гр. 11 РК. У них відображається обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ. Зазначимо, що показник гр. 10 ПН – це добуток граф 6 і 7. Слід пам’ятати, що згідно з роз’ясненнями ДФС (ІПК ДФС від 14.09.18 р. № 4044/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; ЗІР, категорія 101.16) показник гр. 10 ПН повинен відповідати показнику первинного документа, яким оформлена операція постачання
14	Графа 11 ПН, гр. 14 РК. У цих графах наводиться сума ПДВ. Тобто вони заповнюються, якщо операція постачання обкладається ПДВ за ставками 20 % і 7 %. Відповідно, якщо операція обкладається за ставкою 0 % або звільнена від обкладення ПДВ, ці графи не заповнюються. Показник гр. 11 (14) розраховується як добуток показників гр. 10 (13) і ставки ПДВ. Показник указується в гривнях із копійками, але допускається й шість знаків після коми

Виправлення помилок у ПН

Як ми вже зазначали, п. 192.1 ПК передбачено, що РК оформляється і для виправлення помилок у ПН. Помилки в ПН можна поділити на два види:

1. Помилки, які допущені в заголовній частині та не заважають ідентифікувати операцію постачання.

Для виправлення таких помилок слід на дату їх виявлення оформити РК. У заголовній частині цього РК потрібно правильно заповнити всі реквізити, включаючи й ті, що були зазначені в ПН неправильно. Таблична частина розділів А і Б у РК не заповнюється (п. 22 Порядку № 1307). Прикладом такої помилки може служити помилка в найменуванні покупця, за умови, що його ІПН зазначено правильно.

2. Помилки, які допущені в заголовній частині та не дозволяють ідентифікувати операцію постачання, або помилки в табличній частині розділу Б ПН.

Такі помилки виправляються шляхом коригування показників ПН або обнулення показників ПН через РК та оформлення нової ПН. Розглянемо деякі з таких помилок.

Помилка в номері та даті ПН. Насамперед платнику ПДВ слід пам’ятати, що п. 21 Порядку № 1307 не допускає виправлення помилок у цих реквізитах ПН.

Помилка в номері ПН не заважає ідентифікувати операцію постачання, але її не вдасться виправити через РК із незаповненими розділами А і Б, оскільки цю помилку взагалі заборонено виправляти. Правда, її й нічого виправляти, якщо ПН зареєстрована в ЄРПН.

Інша справа помилка в даті ПН, оскільки неправильно зазначена дата виникнення податкових зобов’язань не дозволяє ідентифікувати операцію постачання. Для виправлення такої помилки потрібно обнулити ПН із неправильною датою шляхом оформлення РК із причиною коригування «103» або «301» (залежно від обставин, докладніше див. «Бюджетне відшкодування ПДВ: декларуємо та отримуємо») і складання нової ПН із правильною датою виникнення податкових зобов’язань. РК для коригування неправильної ПН оформляється на дату виявлення помилки, і реєструє його в ЄРПН покупець.

Помилка в ІПН покупця. Порядок виправлення цієї помилки викладено в п. 4.3 Листа № 36942 й полягає в такому:

постачальник на дату виявлення помилки виписує РК до ПН із неправильним ІПН, яким обнулює її показники, відобразившт зі знаком «–» кількість, обсяг постачання та суму ПДВ. Причина коригування «103». Такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, чий ІПН був зазначений у ПН;
одночасно постачальник повинен виписати ПН на дату виникнення податкових зобов’язань із правильним ІПН.

Аналогічно виправляється помилка і в податковому номері покупця (ЗІР, категорія 101.15).

Пам’ятайте! Виправлення помилок, допущених у даті, ІПН та податковому номері, можуть призвести до штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН із правильними показниками.

розрахунок коригування до податкової накладної оформлення документів коригування податкова накладна розрахунок