Як виконавцеві обліковувати супутню продукцію та відходи, отримані при переробці давальницької сировини?

У підприємства при переробці давальницької сировини резидента утворилися: продукція, визначена як супутня, залишки давальницької сировини та відходи, що підлягають утилізації. Договір на переробку не передбачає повернення або будь-яких інших дій із цими продуктами переробки. Тому підприємство-виконавець залишило їх собі, визначивши їх справедливу вартість і визнавши їх безоплатно отриманими. Чи правильно вчинило підприємство?

Ні, неправильно. Пояснимо чому – для кожного продукту.

1. Облік супутньої продукції при давальницьких операціях

Давальницький договір – це по суті договір підряду, тобто договір на виконання робіт. Тому окремі вимоги Цивільного кодексу (далі – ЦК), установлені для договорів підряду, застосовуються і до договорів на переробку давальницької сировини. Так, нормою ст. 840 ЦК передбачено два важливих моменти:

• підрядник (у нашому випадку виконавець робіт) зобов’язаний подати замовникові звіт про використання матеріалу (давальницької сировини) і повернути залишок;
• умовами договору можуть бути передбачені строки повернення надлишків сировини й основних відходів.

Завважте, що про супутню продукцію тут не йдеться. Що таке супутня продукція?

Супутньою вважається продукція, отримана одночасно з основною продукцією в єдиному технологічному процесі (п. 428 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373, далі – Методрекомендації № 373). Передбачається, що якість супутньої продукції відповідає встановленим стандартам і надалі її можна реалізувати покупцям або переробити.

Супутня продукція, разом з готовою продукцією і відходами, також може виникати при переробці давальницької сировини. Чиєю власністю є така продукція – замовника чи виконавця? Давайте з’ясуємо.

У п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» сказано, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується або використовується на самому підприємстві. Тобто при калькуляції вартості продукції (наприклад, методом виключення витрат або комбінованим методом) вартість супутньої продукції, оцінена згідно з п. 431 Методрекомендацій № 373, віднімається від підсумкової собівартості основної продукції.

Наприклад, із розрахунку на одиницю готової продукції вартість давальницької сировини (обліковується у виконавця на забалансовому рахунку) становить 10 000 грн., витрати на переробку (зарплата, амортизація та інші витрати) – 5 000 грн., вартість супутньої продукції – 3 000 грн. У спрощеному вигляді калькуляція виглядатиме так:

10 000 грн. + 5 000 грн. – 3 000 грн. = 12 000 грн.

Але вартість сировини до складу витрат виконавця не включається, тому вартість переробки одиниці готової продукції становитиме 2 000 грн. (12 000 грн. – 10 000 грн.).

З прикладу видно, що замовник не платить за виробництво супутньої продукції. Отже, якщо договором не передбачено, що супутня продукція є власністю замовника, така продукція є власністю виконавця. І обліковується у нього не як безоплатно отримана, а як напівфабрикат або як готова продукція, оцінена відповідно до методу, зазначеного в обліковій політиці, – залежно від її подальшого використання.

2. Облік залишків сировини

Що виконавцеві робити із залишками сировини, сказано в ст. 840 ЦК. З норм ЦК випливає, що навіть якщо договором не передбачено повернення залишків сировини, то виконавець у будь-якому випадку зобов’язаний їх повернути замовникові.

А якщо сторони домовилися, що залишки залишаються у власності виконавця? Наприклад, вони могли:

• укласти договір купівлі-продажу залишків. У цьому випадку реалізація і придбання залишків у податковому обліку у замовника та виконавця відображатиметься за загальними правилами, установленими Податковим кодексом (далі – ПК);
• у договорі на переробку сировини зазначити, що вартість робіт частково оплачується залишками, що утворилися при переробці. Тоді це бартер (про оподаткування і бухоблік бартерних операцій при давальницькій схемі читайте на с. 26 цього номера);
• у договорі на переробку сировини зазначити, що залишки передаються виконавцеві без вимоги про компенсацію їх вартості. У такому разі для виконавця ці продукти переробки є безоплатно отриманими. Він повинен оприбуткувати цю сировину за справедливою вартістю з одночасним відображенням у складі доходів (п. 12 П(С)БО 9 «Запаси», п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). А в податковому обліку вартість отриманих безоплатно товарів – включити до складу доходів за звичайною ціною (для неконтрольованих операцій це може бути ціна можливої реалізації або ринкова) (пп. 135.5.4 ПК). А, на думку податкових органів, при використанні таких залишків у госпдіяльності (наприклад, при формуванні собівартості реалізованої продукції) їх вартість не потрапить до витрат у складі собівартості цієї продукції (п. 138.2 ПК; ЗІР, категорія 102.07.03).

Як бачите, правильне оформлення передачі залишків у розпорядження виконавця допоможе уникнути невиправданих податкових ризиків.

Звичайно, виконавець може залишити ці залишки у себе і без укладення будь-яких договорів. Проте з юридичної точки зору така операція може бути розцінена як їх привласнення без згоди на те власника. І тоді можливі судові розгляди між виконавцем і замовником.

3. Облік відходів, що підлягають утилізації

Якщо відходи повністю втратили свої якісні характеристики і не можуть надалі використовуватися в цьому стані, вони є безповоротними. Це утильсировина. Відповідно, безповоротні відходи не є активами, а обліковуються в кількісному вираженні.

Але ст. 840 ЦК вимагає, щоб виконавець передав відходи замовникові (див. вище). При цьому не розглядає, які це відходи – зворотні чи безповоротні.

Безповоротні відходи підлягають утилізації, захороненню або переробці спеціалізованими підприємствами. Вартість послуг з їх переробки відноситься в бухгалтерському обліку до складу інших операційних витрат, у податковому – до складу інших витрат звичайної діяльності (пп. «є» пп. 138.10.6 ПК).

А якщо виконавець без згоди замовника залишить такі відходи у себе? Тоді, на наш погляд, його право включити вартість робіт з їх утилізації до складу витрат опиниться під запитанням. Адже обов’язок утилізувати відходи встановлено законодавством для власника цих відходів. А у виконавця немає на них права власності.