Как исполнителю учитывать сопутствующую продукцию и отходы, полученные при переработке давальческого сырья?

У предприятия при переработке давальческого сырья резидента образовались: продукция, определенная как сопутствующая, остатки давальческого сырья и отходы, подлежащие утилизации. Договор на переработку не предусматривает возврата либо каких-нибудь других действий с этими продуктами переработки. Поэтому предприятие-исполнитель оставило их себе, определив их справедливую стоимость и признав их бесплатно полученными. Правильно ли поступило предприятие?

Нет, неправильно. Объясним почему – для каждого продукта.

1. Учет сопутствующей продукции при давальческих операциях

Давальческий договор – это по сути договор подряда, то есть договор на выполнение работ. Поэтому отдельные требования Гражданского кодекса (далее – ГК), установленные для договоров подряда, применяются и к договорам на переработку давальческого сырья. Так, нормой ст. 840 ГК предусмотрены два важных момента:

• подрядчик (в нашем случае исполнитель работ) обязан представить заказчику отчет об использовании материала (давальческого сырья) и вернуть остаток;
• условиями договора могут быть предусмотрены сроки возврата излишков сырья и основных отходов.

Заметьте, что о сопутствующей продукции здесь речь не идет. Что такое сопутствующая продукция?

Сопутствующей считается продукция, полученная одновременно с основной продукцией в едином технологическом процессе (п. 428 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373, далее – Методрекомендации № 373). Предполагается, что качество сопутствующей продукции соответствует установленным стандартам и в дальнейшем ее можно реализовать покупателям или переработать.

Сопутствующая продукция, наряду с готовой продукцией и отходами, также может возникать при переработке давальческого сырья. Чьей собственностью является такая продукция – заказчика или исполнителя? Давайте выясним.

В п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы» сказано, что производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется или используется на самом предприятии. То есть при калькулировании стоимости продукции (например, методом исключения затрат или комбинированным методом) стоимость сопутствующей продукции, оцененная согласно п. 431 Методрекомендаций № 373, вычитается из итоговой себестоимости основной продукции.

Например, в расчете на единицу готовой продукции стоимость давальческого сырья (учитывается у исполнителя на забалансовом счете) составила 10 000 грн., расходы на переработку (зарплата, амортизация и прочие расходы) – 5 000 грн., стоимость сопутствующей продукции – 3 000 грн. В упрощенном виде калькуляция будет выглядеть так:

10 000 грн. + 5 000 грн. – 3 000 грн. = 12 000 грн.

Но стоимость сырья в состав затрат исполнителя не включается, поэтому стоимость переработки единицы готовой продукции составит 2 000 грн. (12 000 грн. – 10 000 грн.).

Из примера видно, что заказчик не платит за производство сопутствующей продукции. Значит, если договором не предусмотрено, что сопутствующая продукция является собственностью заказчика, такая продукция является собственностью исполнителя. И учитывается у него не как бесплатно полученная, а как полуфабрикат или как готовая продукция, оцененная в соответствии с методом, указанным в учетной политике, – в зависимости от ее дальнейшего использования.

2. Учет остатков сырья

Как исполнителю поступать с остатками сырья, сказано в ст. 840 ГК. Из норм ГК следует, что даже если договором не предусмотрен возврат остатков сырья, то исполнитель в любом случае обязан их вернуть заказчику.

А если стороны договорились, что остатки остаются в собственности у исполнителя? Например, они могли:

• заключить договор купли-продажи остатков. В этом случае реализация и приобретение остатков в налоговом учете у заказчика и исполнителя будет отражаться по общим правилам, установленным Налоговым кодексом (далее – НК);
• в договоре на переработку сырья указать, что стоимость работ частично оплачивается образовавшимися при переработке остатками. Тогда это бартер (о налогообложении и бухучете бартерных операций при давальческой схеме читайте на с. 26 этого номера);
• в договоре на переработку сырья указать, что остатки передаются исполнителю без требования о компенсации их стоимости. В таком случае для исполнителя эти продукты переработки являются бесплатно полученными. Он должен оприходовать это сырье по справедливой стоимости с одновременным отражением в составе доходов (п. 12 П(С)БУ 9 «Запасы», п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). А в налоговом учете стоимость полученных бесплатно товаров – включить в состав доходов по обычной цене (для неконтролируемых операций это может быть цена возможной реализации или рыночная) (пп. 135.5.4 НК). А, по мнению налоговых органов, при использовании таких остатков в хоздеятельности (например, при формировании себестоимости реализованной продукции) их стоимость не попадет в расходы в составе себестоимости этой продукции (п. 138.2 НК; ОИР, категория 102.07.03).

Как видите, правильное оформление передачи остатков в распоряжение исполнителя поможет избежать неоправданных налоговых рисков.

Конечно, исполнитель может оставить эти остатки у себя и без заключения каких-либо договоров. Однако с юридической точки зрения такая операция может быть расценена как их присвоение без согласия на то собственника. И тогда возможны судебные разбирательства между исполнителем и заказчиком.

3. Учет отходов, подлежащих утилизации

Если отходы полностью утратили свои качественные характеристики и не могут в дальнейшем использоваться в этом состоянии, они являются безвозвратными. Это утильсырье. Соответственно, безвозвратные отходы не являются активами, а учитываются в количественном выражении.

Но ст. 840 ГК требует, чтобы исполнитель передал отходы заказчику (см. выше). При этом не рассматривает, какие это отходы – возвратные либо безвозвратные.

Безвозвратные отходы подлежат утилизации, захоронению либо переработке специализированными предприятиями. Стоимость услуг по их переработке относится в бухгалтерском учете к составу прочих операционных расходов, в налоговом – к составу прочих расходов обычной деятельности (пп. «є» пп. 138.10.6 НК).

А если исполнитель без согласия заказчика оставит такие отходы у себя? Тогда, на наш взгляд, его право включить стоимость работ по их утилизации в состав расходов окажется под вопросом. Ведь обязанность утилизировать отходы установлена законодательством для собственника этих отходов. А у исполнителя нет на них права собственности.