Пальне для генератора: чи треба вести окремий облік?

Законодавчі норми, які звільняють суб’єктів господарювання від багатьох акцизно-ліцензійних проблем, пов’язаних із пальним для генераторів, з’явилися ще на початку 2023 року. 2024 року вони зазнали деяких змін. Зокрема, з’явилася вимога про обов’язковість ведення окремого обліку генераторного пального. Проте не зазначено, у чому такий окремий облік полягає, та не зовсім ясно, якою може бути відповідальність за його відсутність. У цій статті опишемо, що розуміти під окремим обліком пально-мастильних матеріалів (далі – ПММ) для генератора, та спробуємо пояснити, що може загрожувати за його відсутність.

Вимоги законодавства щодо окремого обліку пального для генераторів

Перш за все проаналізуємо законодавчі акти, які містять згадку про необхідність ведення окремого обліку пального для генераторів.

1. Акцизний склад

Згадка про окремий облік пального для генераторів є у Податковому кодексі (далі – ПК), а саме в його п. 47 підрозд. 5 розд. XX. Остання редакція цього пункту з’явилася згідно із Законом від 18.07.2024 № 3878-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо імплементації положень актів права Європейського Союзу щодо акцизного податку» (далі – Закон № 3878). Цей Закон набрав чинності з 01.09.2024 (про це ми інформували читачів у статті «В якому обсязі можна зберігати пальне для генераторів без отримання ліцензії та реєстрації акцизного складу» та новині). Тому з цієї дати діє й редакція, яку аналізуємо.

Зараз у п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК сказано, що на доповнення (!) до критеріїв, визначених пп. 14.1.6 ПК, акцизним складом не є:

1. приміщення або територія, у тому числі платника акцизного податку з реалізації пального, у кожному (на кожній) з яких загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального, що використовується виключно для заправлення генераторів, не перевищує 2 000 л. Ця норма застосовується щодо будь-яких приміщень / територій у період дії воєнного стану в Україні та протягом 30 наступних днів. Власне, те саме було сказано і в попередній редакції п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК, тобто до 01.09.2024;
2. приміщення або територія, у тому числі платника акцизного податку з реалізації пального, за винятком платників, які здійснюють діяльність з виробництва, оптової та роздрібної торгівлі пальним, чи зі зберігання пального (крім зберігання виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки), у кожному (на кожній) з яких загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального, що використовується виключно для заправлення генераторів, не перевищує 5 000 л. Ця норма застосовується щодо приміщень / територій, які розташовані / знаходяться на територіях можливих бойових дій (для яких не визначена дата припинення можливості бойових дій), територіях активних бойових дій (для яких не визначена дата завершення бойових дій), включених до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, визначеному в установленому КМУ порядку. Тут мається на увазі чинна редакція такого Переліку, затвердженого наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309. Водночас для таких суб’єктів господарювання зберігання генераторного пального в ємностях загальною місткістю від 2 000 л до 5 000 л дозволяє не вважати акцизним складом відповідне приміщення або територію лише до визначеної дати припинення можливості бойових дій або дати завершення бойових дій. І це вже нова умова.

Також законодавець спробував схрестити деякі норми пп. 14.1.6 та п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК. Визначено, що акцизним складом також не є:

• приміщення або територія, у тому числі платника пального акцизу, у кожному (на кожній) з яких виконуються визначені вище умови та одночасно зберігається або реалізується пальне, призначене для інших цілей, ніж заправлення генераторів. Але тільки якщо воно міститься у споживчій тарі ємністю до 5 л включно та отримане від виробника або особи, яка здійснила розлив пального в таку тару. Подібна умова була сформульована в п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК ще до 01.09.2024;
• отримане для заправлення генераторів пальне не враховується для застосування критерію щодо неперевищення протягом календарного року 1 000 м³ (1 млн л) обсягів отримання пального СГ (крім платників єдиного податку четвертої групи). А ось ця цілком логічна умова – вже нова.

Але як суб’єкту господарювання визначити, підпадає він під сформульовані критерії чи ні? Відповідь очевидна: йому треба якось відділяти пальне для генераторів від іншого. Недарма законодавець вважає, що «котлети» (негенераторне пальне) мають бути окремо, а «мухи» (генераторне пальне) – окремо.

Тому в п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК зараз зазначено, що суб’єкт господарювання повинен не тільки використовувати зазначені обсяги пального виключно для заправлення генераторів, але й виконувати спеціальні умови:

• вести окремий облік пального, яке отримано та використано для заправлення генераторів;
• здійснювати розрахунки за придбане для таких потреб пальне виключно в безготівковій формі.

Важливо! У пп. «г» п. 14.1.6 ПК прямо зазначено, що паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі / обладнанні / пристрої (тобто у тому числі в баку генератора) не є акцизним складом.

Далі проаналізуємо інші законодавчі та нормативні акти, пов’язані з пальним, на предмет необхідності вести окремий облік генераторного пального.

2. Ліцензія на зберігання

Так, є законодавчий акт, що регулює сферу ліцензування операцій з пальним. Це Закон від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817).

Із ліцензійним законом ситуація така.

Новий Закон № 3817 набув чинності з 27.07.2024, але до 01.01.2025 діяли норми старого Закону від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі – Закон № 481) – у частині, що не суперечить нормам нового.

У п. 24 розд. ХІІІ «Перехідні положення» нового Закону № 3817 (а раніше – у ст. 18 старого Закону № 481) зазначено, що на період дії воєнного стану на території України та протягом 30 днів із дня його припинення або скасування:

1. суб’єкт господарювання має право зберігати пальне, яке споживається для заправлення генератора в обсязі до 2 000 л на кожному об’єкті, що ним забезпечений, без отримання ліцензії та інших дозволів на право зберігання пального (вважаємо, що обсяг пального, який дорівнює 2 000 л, також можна зберігати без отримання ліцензії);
2. зберігання пального, яке споживається для заправлення генератора в більшому обсязі (понад 2 000 л) на кожному об’єкті, що ним забезпечений, здійснюється суб’єктом господарювання на підставі безоплатно поданої податківцям декларації про провадження господарської діяльності зі зберігання пального.

Правда, нічого нового на кшталт можливості зберігати «генераторне» пальне в ємностях загальною місткістю від 2 000 л до 5 000 л без ліцензії (саме на такі ємності в цілях невизнання акцизного складу вказує нова редакції п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК) поки що немає. Сподіваємось, що законодавець цю нелогічну ситуацію виправить. А поки що…

Важливо! Раніше згідно із ст. 15 Закону № 481 ліцензію можна було не отримувати, якщо суб’єкти господарювання зберігають пальне виключно в споживчій тарі до 5 л, однак за ч. 5 ст. 28 Закону № 3817 отримувати ліцензію вже не повинні суб’єкти господарювання, які зберігають пальне виключно для потреб власного споживання у споживчій тарі кожна об’ємом до 60 л включно.

Чи потрібно враховувати обсяг пального не тільки в ємностях для його зберігання (каністрах, бочках тощо), але й у баку самого генератора, обчислюючи граничні 2 000 л для визначення необхідності отримувати (можливості не отримувати) ліцензію на кожне місце зберігання пального?

Податківці надали лояльну відповідь: «Не треба».

У роз’ясненні, опублікованому на сайті ДПС (див. ЗІР, категорія 113.04 та новину), сказано:

«При визначенні загального обсягу пального 2 000 л, яке зберігається для заправлення електрогенераторної установки, на об’єкті, що забезпечений цим генератором без отримання дозвільних документів, кількість пального в баку такого генератора не враховується».

Аргументація податківців спирається на податкове визначення терміна «акцизний склад». Водночас можна не звертати увагу на те, що це роз’яснення переведено до складу нечинних. Адже зроблено це лише формально – тому що з 01.09.2024 п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК викладено в дещо зміненій редакції (див. вище). Проте суть норми, що нас цікавить, не змінилася. По-перше, у ній ідеться про наявність окремих ємностей для зберігання пального (окремих від генератора – каністрах, бочках тощо). По-друге, пальне у баку генератора знаходиться не для його зберігання, а для використання. А по-третє, словосполучення «для заправлення електрогенераторних установок» означає, що йдеться про пальне, яке до них ще не потрапило.

3. Спецінструкція щодо ПММ

Не можна не згадати й такий документ, як Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджену спільним наказом Мінпаливенерго, Мінтрансзв’язку, Мінекономіки, Держспоживстандарту від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі – Інструкція № 281). Ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов’язаних із прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (бензину, дизельного палива тощо). Вона поширюється на всі класи, типи, групи й види нафти та типи, марки й види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

У розд. 14 Інструкції № 281 наведено правила кількісно-грошового обліку операцій приймання, зберігання та відпуску, зокрема, нафтопродуктів. Сказано, що такий облік треба вести в розрізі марок та видів нафтопродуктів, місць їх зберігання (приймання/відпуску), матеріально відповідальних осіб. Перелічено також первинні документи, які утворюються під час здійснення операцій з пальним.

Згадана Інструкція має, скажімо так, глобальний та більш-менш сталий характер. Наприклад, вона оперує такими ємностями для зберігання нафтопродуктів, як резервуари, залізничні та автомобільні цистерни тощо. І навіть зазначено, що ведення окремого обліку для кожного резервуара на підприємствах, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м³, взагалі не обов’язкове. А це 100 000 л! Думаємо, що в такому документі навряд чи логічними були б тимчасові «воєнні» норми, присвячені окремому обліку пального для генераторів із жалюгідними 2 000 (5 000) л.

Ну а на закінчення цього розділу статті зазначимо основні моменти, які виникають залежно від способів придбання пального суб’єктом господарювання.

Таблиця. Порівняння способів придбання ПММ для генератора

Як вести окремий облік пального для генераторів

За Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі – Інструкція № 291), наявність та рух пального (зокрема, нафтопродуктів) обліковується на субрахунку 203 «Паливо». Тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ.

Тому для ведення окремого обліку «генераторного» пального – виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності – треба завести окремі субрахунки (рахунки третього, четвертого порядку тощо) для відокремлення:

• пального для генераторів та пального, яке використовуватиметься в інших цілях;
• пального на місці зберігання (тобто «на складі») та в баку генератора;
• пального у матеріальному вигляді та у вигляді неотоварених паливних талонів / карток, закріплених за різними матеріально відповідальними особами. Це, до речі, потребує ведення журналу руху (відомостей з обліку) паливних талонів/карток, в яких фіксується їх надходження та видача водіям (матеріально відповідальним особам) під підпис.

Звісно, записи в бухгалтерському обліку обов’язково треба здійснювати на підставі первинних документів. Інші документи також зайвими не будуть. Наприклад, у разі придбання пального на АЗС:

• за допомогою електронних платіжних засобів – мають бути чеки автозаправних POS-терміналів та фіскальні чеки спеціалізованих РРО, можливо – окремі податкові накладні;
• за допомогою паливних талонів/карток, крім зазначених документів, – договір купівлі-продажу пального з фіксацією «талонного»/«карткового» способу придбання права на пальне, платіжні інструкції (платіжні доручення) на перерахування коштів, акти приймання-передачі талонів/карток або видаткові накладні на талони/картки, видаткові накладні на пальне;
• за допомогою відомостей – договір купівлі-продажу пального з фіксацією способу придбання пального за відомостями, платіжні інструкції (платіжні доручення) на перерахування коштів, відпускні відомості (форма № 16-НП), відомості – рахунки.

Що стосується окремого обліку у ФОП, то їм треба вести окремий облік у спеціальному обліковому регістрі для обліку товарних запасів (форму див. у додатку до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб – підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Мінфіну від 03.09.2021 № 496).

До речі, зразки документів для списання пального на роботу генератора та встановлення норм використання – у статті «Списання пального для генераторів: оформлення та облік». А також у розділі «Зразки» для спрощення вашої роботи наведено:

• Наказ про затвердження примірних норм витрат палива на роботу електрогенератора;
• Журнал обліку роботи електрогенератора;
• Акт списання пального, використаного електрогенератором.

«Пально-генераторна» відповідальність

Далі відповімо на запитання, яке, напевно, хвилює багатьох бухгалтерів.

А якщо суб’єкт господарювання не буде виконувати вимоги законодавства, які дозволяють отримати проаналізовані вище пільги (зокрема, не організує окремий облік пального для генераторів), чи будуть до нього застосовуватися якісь штрафи?

Відразу підкреслимо, що спеціальних штрафів за це немає. Просто не буде й пільг. Для пояснення сказаного розглянемо декілька ситуацій.

Ситуація 1

Суб’єкт господарювання використовує пальне лише для власних виробничих потреб, проте має зареєстрований акцизний склад та є, відповідно, платником акцизного податку. На цьому складі зберігається пальне різного цільового призначення, зокрема пальне для генератора, що забезпечує електрикою офіс. Генераторне пальне (бензин) розфасовано у 20 каністр обсягом 20 л (всього 400 л, тобто 0,4 м³). Пальне, яке планують використовувати в інших цілях, міститься в резервуарах (каністрах, бочках) іншого об’єму. На склад оформлена ліцензія на право зберігання пального.

Не важливо, веде такий суб’єкт господарювання окремий облік пального для генераторів чи ні. Все одно він не отримає ніяких пільг. Це пальне разом з іншим пальним він зберігає на вже зареєстрованому акцизному складі. Крім того, на цей склад у нього вже є ліцензія.

Ситуація 2

Суб’єкт господарювання використовує пальне лише для власних виробничих потреб, не має зареєстрованих акцизних складів та не є платником паливного акцизу. У нього є магазин продовольчих товарів, для якого придбано генератор. На складі цього магазину виділено приміщення для зберігання дизельного палива для генератора. У цьому приміщенні розміщено 20 каністр такого палива обсягом 20 л (всього 400 л, тобто 0,4 м³).

Припустімо, суб’єкт господарювання не веде окремий облік генераторного пального, тобто не виконує вимоги п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК. Але чи можна тоді відповідне приміщення все одно не вважати акцизним складом? Скоріш за все, можна.

Адже є загальне визначення терміна «акцизний склад», надане в пп. 14.1.6 ПК. У цьому підпункті сформульовано також основні винятки – сказано, що не є акцизним складом. А спеціальні винятки, що стосуються генераторного пального, уведені як доповнення (!) до основних. Поглянемо на ці винятки.

Вимога пп. «ґ» пп. 14.1.6 ПК щодо розміру ємностей для зберігання пального у нас не виконується – не можна сказати, що ми маємо приміщення або територію, де зберігається виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 л включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару (20 л > 5 л).

Проте є інші винятки. У пп. «б» пп. 14.1.6 ПК зазначено, що акцизним складом не є:

• конкретне приміщення або територія, в якому (на якій) загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 м³. Цей критерій не застосовується до ємностей суб’єкта господарювання, який є розпорядником хоча б одного акцизного складу;
• а суб’єкт господарювання – власник чи користувач такого приміщення або території (крім платника єдиного податку четвертої групи) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1 000 м³ (1 млн л), без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії;
• та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Тому, якщо суб’єкт господарювання із ситуації 2 відповідає всім цим трьом критеріям одночасно, не важливо, веде він окремий облік генераторного пального чи ні (зокрема, у нас загальна місткість ємностей менша за граничну (0,4 м³ 3)). Все одно приміщення для зберігання пального для генератора – не акцизний склад. Тільки якщо порушується хоча б один із цих критеріїв, місце зберігання пального вважається акцизним складом, а суб’єкт господарювання – розпорядником акцизного складу і, відповідно, платником пального акцизу.

Також суб’єкту господарювання не треба отримувати ліцензію на зберігання генераторного пального. Тут знову діють загальні норми, які дозволяють цього не робити. Згідно зі ст. 15 Закону № 481 ліцензію можна було не отримувати, якщо суб’єкти господарювання зберігають пальне виключно у споживчій тарі до 5 л, однак за ч. 5 ст. 28 Закону № 3817 отримувати ліцензію вже не повинні суб’єкти господарювання, які здійснюють зберігання пального лише для потреб власного споживання у споживчій тарі кожна об’ємом до 60 л включно. У нас об’єм тари менший (20 л

Ситуація 3

Суб’єкт господарювання має декілька зареєстрованих акцизних складів та є, відповідно, платником паливного акцизу. На кожному із цих складів здійснюється оптова торгівля пальним за наявності відповідної ліцензії. Для забезпечення свого офісу електрикою суб’єкт господарювання придбав генератор, пальне для якого вирішив зберігати на території біля цього офісу. Загалом на цій території було розміщено резервуар для пального об’ємом 1 м³ (тобто 1 000 л). Бухгалтерія ніякого окремого обліку генераторного пального не здійснювала.

Але це – помилка, яка може коштувати дуже дорого.

По-перше, в наведеній ситуації територію біля офісу без вагань можна назвати новим додатковим акцизним складом. Склад треба зареєструвати в СЕАРП та СЕ, обладнати ємність лічильником (якщо вона ним ще не обладнана) і зареєструвати цей лічильник у Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

Загальні норми, сформульовані в пп. 14.1.6 ПК, тут не діють. Зокрема, не виконується критерії з пп. «ґ» пп. 14.1.6 ПК (1 000 л > 5 л) та з пп. «б» цього підпункту (суб’єкт господарювання – розпорядник навіть не одного акцизного складу). Пільгова «генераторна» норма п. 47 підрозд. 5 розд. XX ПК також застосуватися не може, тому що суб’єкт господарювання не виконав умову щодо ведення окремого обліку генераторного пального.

Тому перевіряльники, як мінімум, можуть застосувати:

• штрафи згідно зі ст. 128¹ ПК. Наприклад, штраф за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу в СЕАРП та СЕ (перше порушення в році) становить 1 млн грн;
• адміністративну відповідальність за ст. 164 КУпАП (див. ЗІР, категорія 114.09). Штраф накладається на фізосіб (посадових осіб та фізосіб-підприємців), а його розмір за перше правопорушення в році становить від 1 000 до 2 000 НМДГ (від 17 000 до 34 000 грн) із конфіскацією пального.

По-друге, перевіряльники можуть застосувати відповідальність за порушення ліцензійного законодавства:

• штраф за зберігання пального без наявності ліцензії. Зараз треба орієнтуватися на ст. 73 Закону № 3817. Зокрема, за зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки без наявності ліцензії на право зберігання пального (перше правопорушення в році) штраф становить 4 розмір мінімальної заробітної плати (далі – МЗП), установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (у 2024 році – 28 800 грн, у 2025 році – 32 000 грн). А за зберігання пального (крім зберігання пального лише для потреб власного споживання та/або промислової переробки) без наявності відповідної ліцензії – навіть більше, ніж попередні 500 000 грн. Це 85 розмірів такої МЗП (у 2024 році – 603 500 грн, у 2025 році – 680 000 грн);
• адміністративну відповідальність зі ст. 164 КУпАП (див. ЗІР, категорія 113.05).

Правда, проти застосування «ліцензійних» штрафів можна й поборотися – якщо суб’єкт господарювання обґрунтує, що пальне призначене виключно для заправлення генераторів. У п. 24 розд. ХІІІ нового Закону № 3718 нічого не сказано про окремий облік генераторного пального. Лише зазначено: якщо в період дії воєнного стану та ще протягом 30 днів податківцями буде виявлено факти зберігання суб’єктом господарювання пального в обсягах понад 2 000 л без отримання ліцензії на право зберігання пального та за відсутності належним чином поданої декларації, до такого суб’єкта господарювання застосовується відповідальність, передбачена ст. 73 цього Закону. Але ж у нас і є такий факт.

Ось і виходить, що для доказування цього факту окремий облік генераторного пального ой як потрібен!