Горючее для генератора: нужно ли вести отдельный учет?

Законодательные нормы, которые освобождают субъектов хозяйствования от многих акцизно-лицензионных проблем, связанных с горючим для генераторов, появились еще в начале 2023 года. В 2024 году они претерпели некоторые изменения. В частности, появилось требование об обязательности ведения отдельного учета генераторного горючего. Но не сказано, в чем такой отдельный учет заключается, и не совсем ясно, какой может быть ответственность за его отсутствие. В данной статье опишем, что понимать под отдельным учетом горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ) для генератора, и попробуем объяснить, что может грозить за его отсутствие.

Требования законодательства об отдельном учете горючего для генераторов

Прежде всего, проанализируем законодательные акты, содержащие упоминание о необходимости ведения отдельного учета горючего для генераторов.

1. Акцизный склад

Упоминание об отдельном учете горючего для генераторов есть в Налоговом кодексе (далее – НК), а именно в его п. 47 подразд. 5 разд. XX. Последняя редакция этого пункта появилась согласно Закону от 18.07.2024 № 3878-ІХ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по имплементации положений актов права Европейского Союза по акцизному налогу» (далее – Закон № 3878). Данный Закон вступил в силу с 01.09.2024 (об этом мы информировали читателей в статье «В каком объеме можно хранить горючее для генераторов без получения лицензии и регистрации акцизного склада» и новости. То есть с этой даты действует и редакция, которую мы анализируем.

Сейчас в п. 47 подразд. 5 разд. XX НК сказано, что в дополнение (!) к критериям, определенным пп. 14.1.6 НК, акцизным складом не является:

1. помещение или территория, в том числе плательщика акцизного налога с реализации горючего, в каждом (на каждой) из которых общая вместимость расположенных емкостей для хранения горючего, которое используется исключительно для заправки генераторов, не превышает 2 000 л. Эта норма применяется относительно любых помещений / территорий в период действия военного положения в Украине и в течение 30 следующих дней. Собственно, то же было сказано и в предыдущей редакции п. 47 подразд. 5 разд. XX НК, то есть до 01.09.2024;
2. помещение или территория, в том числе плательщика акцизного налога с реализации горючего, за исключением плательщиков, осуществляющих деятельность по производству, оптовой и розничной торговле горючим, или по хранению горючего (кроме хранения исключительно для нужд собственного потребления и/или промышленной переработки), в каждом (на каждой) из которых общая вместимость расположенных емкостей для хранения горючего, которое используется исключительно для заправки генераторов, не превышает 5 000 л. Эта норма применяется к помещениям / территориям, которые расположены/находятся на территориях возможных боевых действий (для которых не определена дата прекращения возможности боевых действий), территориях активных боевых действий (для которых не определена дата завершения боевых действий), включенных в Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных российской федерацией, определенном в установленном КМУ порядке. Здесь имеется в виду действующая редакция такого Перечня, утвержденного приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309. В то же время для таких субъектов хозяйствования хранение генераторного горючего в емкостях общей вместимостью от 2 000 л до 5 000 л позволяет не считать акцизным складом соответствующее помещение или территорию только до определенной даты прекращения возможности боевых действий или даты завершения боевых действий. И это уже новое условие.

Также законодатель попробовал скрестить некоторые нормы пп. 14.1.6 и п. 47 подразд. 5 разд. XX НК. Определено, что акцизным складом также не является:

• помещение или территория, в том числе плательщика топливного акциза, в каждом (на каждой) из которых выполняются определенные выше условия и одновременно хранится или реализуется горючее, предназначенное для иных целей, нежели заправка генераторов. Но только если оно содержится в потребительской таре емкостью до 5 л включительно и получено от производителя или лица, осуществившего разлив горючего в такую тару. Подобное условие было сформулировано в п. 47 подразд. 5 разд. XX НК еще до 01.09.2024;
• полученное для заправки генераторов горючее не учитывается для применения критерия по непревышению в течение календарного года 1 000 м³ (1 млн л) объемов получения горючего субъектом хозяйствования (кроме плательщиков единого налога четвертой группы). А вот это вполне логичное условие – уже новое.

Но как субъекту хозяйствования определить, подпадает он под сформулированные критерии или нет? Ответ очевиден: ему нужно как-то отделять горючее для генераторов от остального. Недаром законодатель считает, что «котлеты» (негенераторное горючее) должны быть отдельно, а «мухи» (генераторное горючее) – отдельно.

Поэтому в п. 47 подразд. 5 разд. XX НК сейчас сказано, что субъект хозяйствования должен не только использовать указанные объемы горючего исключительно для заправки генераторов, но и выполнять специальные условия:

• вести отдельный учет горючего, которое получено и использовано для заправки генераторов;
• осуществлять расчеты за приобретенное для таких потребностей горючее исключительно в безналичной форме.

 Важно! В пп. «г» пп. 14.1.6 НК прямо отмечено, что топливный бак как емкость для хранения горючего непосредственно в транспортном средстве/оборудовании/устройства (т. е. в том числе и в баке генератора) не считаются акцизным складом.

Далее проанализируем другие законодательные и нормативные акты, связанные с горючим, на предмет необходимости вести отдельный учет генераторного горючего.

2. Лицензия на хранение

Есть законодательный акт, который регулирует сферу лицензирования операций с горючим. Это Закон от 18.06.2024 № 3817-ІХ «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, спиртовых дистиллятов, биоэтанола, алкогольных напитков, табачных изделий, табачного сырья, жидкостей, используемых в электронных сигаретах, и горючего» (далее – Закон № 3817).

С лицензионным законом ситуация следующая.

Новый Закон № 3817 вступил в силу с 27.07.2024, но до 01.01.2025 действовали нормы старого Закона от 19.12.1995 № 481/95-ВР (далее – Закон № 481) – в части, не противоречащей нормам нового.

В п. 24 разд. ХІІІ «Переходные положения» нового Закона № 3817 (а ранее – в ст. 18 старого Закона № 481) указано, что на период действия военного положения на территории Украины и в течение 30 дней со дня его прекращения или отмены:

1. субъект хозяйствования имеет право хранить горючее, которое потребляется для заправки генератора в объеме до 2 000 л на каждом объекте, который им обеспечен, без получения лицензии и прочих разрешений на право хранения горючего (считаем, что объем горючего, равный 2 000 л, также можно хранить без получения лицензии);
2. хранение горючего, которое потребляется для заправки генератора в большем объеме (свыше 2 000 л) на каждом объекте, который им обеспечен, осуществляется субъектом хозяйствования на основании бесплатно поданной налоговикам декларации об осуществлении хозяйственной деятельности по хранению горючего.

Правда, ничего нового наподобие возможности хранить «генераторное» горючее в емкостях общей вместимостью от 2 000 л до 5 000 л без лицензии (именно на такие емкости в целях непризнания акцизного склада указывает новая редакции п. 47 подразд. 5 разд. XX НК) пока что нет. Надеемся, что законодатель эту нелогичную ситуацию исправит. А пока...

 Важно! Ранее согласно ст. 15 Закона № 481 лицензию можно было не получать, если субъекты хозяйствования хранят горючее исключительно в потребительской таре до 5 л, однако согласно ч. 5 ст. 28 Закона № 3817 получать лицензию уже не должны субъекты хозяйствования, которые хранят горючее исключительно для нужд собственного потребления в потребительской таре каждая объемом до 60 л включительно.

Нужно ли учитывать объем горючего не только в емкостях для его хранения (канистрах, бочках и т. п.), но и в баке самого генератора, при исчислении предельных 2 000 л для определения необходимости получать (возможности не получать) лицензию на каждое место хранения горючего?

Налоговики дали лояльный ответ: «Не нужно».

В разъяснении, опубликованном на сайте ГНС (см. ОИР, категория 113.04 и новость), сказано:

«При определении общего объема горючего 2 000 л, которое хранится для заправки электрогенераторной установки, на объекте, обеспеченном этим генератором без получения разрешительных документов, количество горючего в баке такого генератора не учитывается».

Аргументация налоговиков основывается на налоговом определении термина «акцизный склад». При этом можно не обращать внимание на то, что это разъяснение переведено в склад недействительных. Ведь сделано это только формально – потому что с 01.09.2024 п. 47 подразд. 5 разд. XX НК изложен в немного измененной редакции (см. выше). Однако суть нормы, которая нас интересует, не изменилась. Во-первых, в ней речь идет о наличии отдельных емкостей для хранения горючего (отдельных от генератора – канистрах, бочках и т. п.). Во-вторых, горючее в баке генератора находится не для его хранения, а для использования. А в-третьих, словосочетание «для заправки электрогенераторных установок» значит, что речь о идет горючем, которое к ним еще не попало.

3. Специнструкция по ГСМ

Нельзя не вспомнить и такой документ, как Инструкцию о порядке приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденную совместным приказом Минтопливэнерго, Минтранссвязи, Минэкономики, Госпотребстандарта от 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далее – Инструкция № 281). Данная Инструкция устанавливает единый порядок организации и выполнения работ, связанных с приемом, транспортировкой, хранением, отпуском и учетом товарной нефти и нефтепродуктов (бензина, дизельного топлива и т. п.). Она распространяется на все классы, типы, группы и виды нефти и типы, марки и виды (в зависимости от массовой части серы) нефтепродуктов.

В разд. 14 Инструкции № 281 изложены правила количественно-денежного учета операций по приемке, хранению и отпуску, в частности, нефтепродуктов. Сказано, что такой учет нужно вести в разрезе марок и видов нефтепродуктов, мест их хранения (приемки/отпуска), материально ответственных лиц. Перечислены также первичные документы, которые создаются при осуществлении операций с горючим.

Упомянутая Инструкция имеет, скажем так, глобальный и более-менее постоянный характер. Например, она оперирует такими емкостями для хранения нефтепродуктов, как резервуары, железнодорожные и автомобильные цистерны и т. п. И даже отмечено, что ведение отдельного учета для каждого резервуара на предприятиях, укомплектованных для хранения светлых нефтепродуктов исключительно резервуарами вместимостью до 100 м³, вообще не обязательно. А это 100 000 л! Думаем, что в таком документе вряд ли логичными были бы временные «военные» нормы, посвященные отдельному учету горючего для генераторов с жалкими 2 000 (5 000) л.

Ну и в заключение этого раздела статьи отметим основные моменты, возникающие в зависимости от способов приобретения горючего субъектом хозяйствования.

Таблица. Сравнение способов приобретения ГСМ для генератора

Как вести отдельный учет горючего для генераторов

Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291 (далее – Инструкция № 291), наличие и движение горючего (в частности, нефтепродуктов) учитывается на субсчете 203 «Топливо». Здесь также учитываются оплаченные талоны на нефтепродукты и газ.

Поэтому для ведения отдельного учета «генераторного» горючего – исходя из потребностей управления, контроля, анализа и отчетности – нужно завести отдельные субсчета (счета третьего, четвертого порядка и т. п.) для разделения:

• горючего для генераторов и горючего, которое будет использоваться в других целях;
• горючего на месте хранения (т. е. «на складе») и в баке генератора;
• горючего в материальном виде и в виде неотоваренных топливных талонов/карт, закрепленных за разными материально ответственными лицами. Это, кстати, требует ведения журнала движения (ведомостей по учету) топливных талонов/карт, в которых фиксируется их поступление и выдача водителям (материально ответственным лицам) под подпись.

Конечно, записи в бухгалтерском учете обязательно нужно выполнять на основании первичных документов. Другие документы также лишними не будут. Например, в случае приобретения горючего на АЗС:

• с помощью электронных платежных средств должны быть чеки автозаправочных POS-терминалов и фискальные чеки специализированных РРО, возможно – отдельные налоговые накладные;
• с помощью топливных талонов/карт, кроме упомянутых документов – договор купли-продажи горючего с фиксацией «талонного»/«карточного» способа приобретения права на горючее, платежные инструкции (платежные поручения) на перечисление денежных средств, акты приемки-передачи талонов/карт или расходные накладные на талоны/карты, расходные накладные на горючее;
• с помощью ведомостей – договор купли-продажи горючего с фиксацией способа приобретения горючего по ведомостям, платежные инструкции (платежные поручения) на перечисление средств, отпускные ведомости (форма № 16-НП), ведомости – счета.

Что касается отдельного учета у ФЛП, то им нужно вести отдельный учет в специальном учетном регистре для учета товарных запасов (форму см. в приложении к Порядку ведения учета товарных запасов для физических лиц – предпринимателей, в том числе плательщиков единого налога, утвержденному приказом Минфина от 03.09.2021 № 496).

Кстати, образцы документов для списания горючего на работу генератора и установление норм использования – в статье «Списание горючего для генераторов: оформление и учет».

А также в разделе «Образцы» для упрощения вашей работы приведены:

• Приказ об утверждении примерных норм расходов топлива на работу электрогенератора
• Журнал учета работы электрогенератора
• Акт списания горючего, использованного электрогенератором

«Горюче-генераторная» ответственность

Далее ответим на вопрос, который, пожалуй, волнует многих бухгалтеров.

А если субъект хозяйствования не будет выполнять требования законодательства, позволяющие получить проанализированные выше льготы (в частности, не организует отдельный учет горючего для генераторов), будут ли к нему применяться какие-либо штрафы?

Сразу же подчеркнем, что специальные штрафы за это не предусмотрены. Просто не будет и льгот. Для пояснения сказанного рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1

Субъект хозяйствования использует горючее исключительно для собственных производственных потребностей, но имеет зарегистрированный акцизный склад и является, соответственно, плательщиком акцизного налога. На этом складе хранится горючее различного целевого назначения, в частности горючее для генератора, который обеспечивает электричеством офис. Генераторное горючее (бензин) расфасовано в 20 канистр объемом 20 л (итого 400 л, т. е. 0,4 м³). Горючее, которое планируют использовать в других целях, содержится в резервуарах (канистрах, бочках) иного объема. На склад оформлена лицензия на право хранения горючего.

Не важно, ведет такой субъект хозяйствования отдельный учет горючего для генераторов или нет. Все равно он не получит никаких льгот. Это горючее вместе с остальным горючим он хранит на уже зарегистрированном акцизном складе. Кроме того, на этот склад у него уже есть лицензия.

Ситуация 2

Субъект хозяйствования использует горючее исключительно для собственных производственных потребностей, не имеет зарегистрированных акцизных складов и не является плательщиком топливного акциза. У него есть магазин продовольственных товаров, для которого приобретен генератор. На складе этого магазина выделено помещение для хранения дизельного топлива для генератора. В этом помещении размещено 20 канистр такого топлива объемом 20 л (всего 400 л, то есть 0,4 м³).

Допустим, субъект хозяйствования не ведет отдельный учет генераторного горючего, то есть не выполняет требования п. 47 подразд. 5 разд. XX НК. Но можно ли тогда соответствующее помещение все равно не считать акцизным складом? Скорее всего, можно.

Ведь есть общее определение термина «акцизный склад», предоставленное в пп. 14.1.6 НК. В этом подпункте сформулированы также основные исключения – сказано, что не считается акцизным складом. А специальные исключения, касающиеся генераторного горючего, введены как дополнение(!) к основным. Посмотрим на эти исключения.

Требование пп. «г» пп. 14.1.6 НК относительно размера емкостей для хранения горючего у нас не выполняется – нельзя сказать, что мы имеем помещение или территорию, где хранится исключительно горючее в потребительской таре емкостью до 5 л включительно, полученное от производителя или лица, осуществившего его разлив в такую тару (20 л > 5 л).

Однако есть другие исключения. В пп. «б» пп. 14.1.6 НК сказано, что акцизным складом не является:

• конкретное помещение или территория, в котором (на которой) общая вместимость расположенных емкостей для загрузки-разгрузки и хранения горючего не превышает 200 м³. Этот критерий не применяется к емкостям субъекта хозяйствования, который является распорядителем хотя бы одного акцизного склада;
• а субъект хозяйствования – собственник или пользователь такого помещения или территории (кроме плательщика единого налога четвертой группы) получает в течение календарного года горючее в объемах, не превышающих 1 000 м³ (1 млн л), без учета объема горючего, полученного через топливораздаточные колонки в местах розничной торговли горючим, на которые получены соответствующие лицензии;
• и использует горючее исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки и не осуществляет операций по реализации и хранению горючего другим лицам.

Поэтому, если субъект хозяйствования из ситуации 2 соответствует всем этим трем критериям одновременно, не важно, ведет он отдельный учет генераторного горючего или нет (в частности, у нас общая вместимость емкостей меньше предельной (0,4 м³ 3)). Все равно помещение для хранения горючего для генератора – не акцизный склад. Только если нарушается хотя бы один из этих критериев, место хранения горючего считается акцизным складом, а субъект хозяйствования – распорядителем акцизного склада и, соответственно, плательщиком топливного акциза.

Также субъект хозяйствования не нужно получать лицензию на хранение генераторного горючего. Здесь опять действуют общие нормы, которые позволяют этого не делать. Согласно ст. 15 Закона № 481 лицензию можно было не получать, если субъекты хозяйствования хранят горючее исключительно в потребительской таре до 5 л, однако согласно ч. 5 ст. 28 Закона № 3817 получать лицензию уже не должны субъекты хозяйствования, которые осуществляют хранение горючего исключительно для нужд собственного потребления в потребительской таре каждая объемом до 60 л включительно. У нас объем тары меньше (20 л

Ситуация 3

Субъект хозяйствования имеет несколько зарегистрированных акцизных складов и, соответственно, является плательщиком топливного акциза. На каждом из этих складов ведется оптовая торговля горючим при наличии соответствующей лицензии. Для обеспечения своего офиса электричеством субъект хозяйствования приобрел генератор, горючее для которого решил хранить на территории возле этого офиса. Вообще на этой территории был размещен резервуар для горючего объемом 1 м³ (т. е. 1 000 л). Бухгалтерия никакого отдельного учета генераторного горючего не вела.

Но это – ошибка, которая может стоить очень дорого.

Во-первых, в данной ситуации территорию около офиса без колебаний можно назвать новым дополнительным акцизным складом. Склад нужно зарегистрировать в СЭАРГ и СЭ, оборудовать емкость счетчиком (если она им еще не оборудована) и зарегистрировать этот счетчик в Едином реестре расходомеров-счетчиков и уровнемеров-счетчиков.

Общие нормы, сформулированные в пп. 14.1.6 НК, здесь не действуют. В частности, не выполняются критерии из пп. «г» пп. 14.1.6 НК (1 000 л > 5 л) и из пп. «б» этого подпункта (субъект хозяйствования – распорядитель даже не одного акцизного склада). Льготная «генераторная» норма п. 47 подразд. 5 разд. XX НК также примениться не может, потому что субъект хозяйствования не выполнил условие о ведении отдельного учета генераторного горючего.

Поэтому проверяющие, как минимум, могут применить:

• штрафы согласно ст. 128¹ НК. Например, штраф за отсутствие по вине налогоплательщика регистрации акцизного склада в СЭАРГ и СЭ (первое нарушение в году) составляет 1 млн грн;
• административную ответственность из ст. 164 КУоАП (см. ОИР, категория 114.09). Штраф налагается на физических лиц (должностных лиц и физлиц-предпринимателей), а его размер за первое правонарушение в году составляет от 1 000 до 2 000 НМДГ (от 17 000 до 34 000 грн) с конфискацией горючего.

Во-вторых, проверяющие могут применить ответственность за нарушение лицензионного законодательства:

• штраф за хранение горючем без наличия лицензии. Сейчас нужно ориентироваться на ст. 73 Закона № 3817. В частности, за хранение горючего исключительно для нужд собственного потребления и/или промышленной переработки без наличия лицензии на право хранения горючего (первое правонарушение в году) штраф составляет 4 размера минимальной зароботной платы (далее – МЗП), установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года (в 2024 году – 28 800 грн, в 2025 году – 32 000 грн). А за хранение горючего (кроме хранения горючего исключительно для нужд собственного потребления и/или промышленной переработки) без наличия соответствующей лицензии – даже больше, чем предыдущие 500 000 грн. Это 85 размеров такой МЗП (в 2024 году – 603 500 грн, в 2025 году – 680 000 грн);
• административную ответственность из ст. 164 КУоАП (см. ОИР, категория 113.05).

Правда, против применения «лицензионных» штрафов можно и побороться – если субъект хозяйствования обоснует, что горючее предназначено исключительно для заправки генераторов. В п. 24 разд. ХІІІ нового Закона № 3718 ничего не сказано об отдельном учете генераторного горючего. Только отмечено: если в период действия военного положения и еще в течение 30 дней налоговиками будут выявлены факты хранения субъектом хозяйствования горючего в объемах свыше 2 000 л без получения лицензии на право хранения горючего и при отсутствии надлежащим образом поданной декларации, к такому субъекту хозяйствования применяется ответственность, предусмотренная ст. 73 данного Закона. Но у нас и есть такой факт.

Вот и получается, что для доказательства этого факта отдельный учет генераторного горючего еще как нужен!