Підписуйся на інформаційну страховку бухгалтера
Підписатися

Доходи та витрати від створення резервів

24.11.2020 1676 0 2


У консультації розповімо, як у бухгалтерському обліку та обліку з податку на прибуток відображаються доходи та витрати від формування забезпечень. Зазначимо, що тут ми не будемо розглядати резерв сумнівних боргів, про який можна прочитати в матеріалі «Доходи і витрати від списання заборгованостей».

Що таке забезпечення та навіщо вони потрібні

Насамперед зазначимо, що поняття «резерв» і «забезпечення» тотожні. Тобто можна сказати, наприклад, формування резерву витрат на виконання гарантійних зобов’язань або забезпечення виконання гарантійних зобов’язань.

Метою формування забезпечень (резервів) є дотримання принципу обачності, згідно з яким підприємство повинне уникати заниження своїх витрат і зобов’язань (п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1).

Порядок створення та подальшого обліку забезпечень (резервів) регламентується НП(С)БО 11. Згідно з п. 4 цього стандарту забезпеченням (резервом) є зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.

У п. 13 НП(С)БО 11 визначені умови створення резервів (забезпечень):

  • можливе виникнення зобов’язання, заснованого на минулих подіях;
  • оцінка зобов’язання може бути визначена розрахунковим шляхом;
  • для його погашення буде потрібним витрачання ресурсів (активів) підприємства.

Суми створених забезпечень визнаються витратами. Виняток становлять забезпечення, які включаються до первісної вартості основних засобів.

Слід знати! Забезпечення використовується для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно було створене (п. 16 НП(С)БО 11).

Якщо забезпечення не створювалося згідно з НП(С)БО 11 у відповідному періоді, наприклад, через використання будь-якого суттєво неправильного припущення при розрахунку зобов’язання у випадку його визнання, таку ситуацію слід розглядати як помилку (лист Мінфіну від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705).

Також пам’ятайте, що заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства (п. 13 НП(С)БО 11).

Хто може не створювати забезпечення?

Як випливає з п. 2 НП(С)БО 11, норми цього документа поширюються на всі підприємства незалежно від форми власності, крім бюджетних установ і підприємств, які складають фінзвітність за міжнародними стандартами (тобто для створення забезпечень керуються не НП(С)БО, а МСФЗ).

Отже, створення резерву є обов’язковим для більшості підприємств. Не створювати резерв можуть суб’єкти мікропідприємництва, непідприємницькі товариства та платники єдиного податку третьої групи (пп. 2 п. 2, п. 7 розд. І НП(С)БО 25).

Бухгалтерський облік

Створення забезпечень

Формування забезпечень відображається за кредитом рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», а їх використання – за дебетом цього рахунка. При цьому забезпечення поділяють за видами, наприклад:

  • забезпечення оплат відпусток працівникам (субрахунок 471);
  • додаткове пенсійне забезпечення (субрахунок 472);
  • забезпечення виконання гарантійних зобов’язань (субрахунок 473);
  • забезпечення виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами (субрахунок 474);
  • забезпечення призового фонду (резерв виплат) (субрахунок 475);
  • резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого оплатою участі в лотереї (субрахунок 476);
  • забезпечення матеріального заохочення (субрахунок 477);
  • забезпечення на реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності (субрахунок 478) і т. д.

Як було зазначено вище, суми створених забезпечень визнаються витратами та кредит рахунка 47 кореспондує з дебетом рахунків 23, 39, 90–94 залежно від напряму використання забезпечень. Виняток: забезпечення, яке включається до первісної вартості основних засобів відповідно до НП(С)БО 7 і відображається записом Дт 10, 15 – Кт 47.

Наприклад, формування забезпечення на рекультивацію земель оформляється проведенням Дт 151 – Кт 478.

Використання забезпечень

Використання забезпечень відображається в обліку записами: Дт 47 – Кт 20, 2325, 30, 31, 63, 65, 66, 68.

Коригування забезпечень на дату балансу

Сума забезпечень визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням сум очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання (п. 15 НП(С)БО 11).

Оскільки сума забезпечень – розрахункова (оціночна) величина, перевіряти коректність її оцінки в обліку потрібно на кожну дату балансу (п. 15, 17 НП(С)БО 11) і в разі необхідності відкоригувати – збільшити або зменшити.

Для цього в обов’язковому порядку проводиться інвентаризація забезпечень (докладніше див. матеріал «Інвентаризація забезпечень і резервів»). За результатами інвентаризації розрахункова сума забезпечень, яка визнається в складі витрат, може бути відкоригована в бік зменшення або збільшення записами (п. 17 НП(С)БО 11):

  • Дт рахунків витрат – Кт 47;
  • Дт рахунків витрат – Кт 47 (методом «сторно»).

Якщо ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань немає, сума забезпечення сторнується (п. 17 НП(С)БО 11).

Податковий облік

Платники податку на прибуток, які не коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені розд. III ПК, ураховують забезпечення в податковому обліку за правилами бухобліку.

Платники, які зобов’язані застосовувати вищевказані коригування, повинні застосовувати норми п. 139.1 ПК, тобто фінрезультат:

  • збільшувати на суму витрат, понесених на створення забезпечень (резервів) для відшкодування майбутніх затрат згідно з НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.1.1 ПК);
  • зменшувати на суму використання створених забезпечень (резервів), раніше сформованих згідно з НП(С)БО або МСФЗ, а також на суму коригування (зменшення) таких забезпечень, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування за правилами бухобліку (пп. 139.1.2 ПК).

Зверніть увагу! Коригування згідно з п. 139.1 ПК не застосовуються до забезпечень (резервів) витрат на виплату відпусткових та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, і сплату ЄСВ, який нараховується на такі виплати. Це прямо випливає з даної норми. Такі виплати враховуються для цілей визначення податку на прибуток за правилами бухобліку. Водночас для них установлене коригування п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПК (див. нижче).

Зазначимо, що згідно з роз’ясненнями податкової (ЗІР, категорія 102.06; ІПК ДФС від 04.04.18 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) до виплат, пов’язаних з оплатою праці, відноситься також виплата пільгових пенсій працюючим і непрацюючим співробітникам, які заробили на підприємстві пільговий стаж.

Водночас витрати підприємств за програмами пенсійного забезпечення (у т. ч. на виплату пенсій, разові виплати під час звільнення у зв’язку з виходом на пенсію, ювілейні премії, на покриття витрат ПФУ на виплату та доставку пільгових пенсій) не відносяться до фонду оплати праці, це інші виплати (розд. 3 Інструкції, затвердженої постановою НБУ від 02.01.19 р. № 5). Тому якщо для відшкодування таких витрат підприємство створить забезпечення, то його податковий облік слід вести із застосуванням коригувань на різниці згідно з п. 139.1 ПК (ЗІР, категорія 102.06).

Різниці, що виникають під час формування забезпечень (резервів), у додатку РІ до декларації з податку на прибуток відображаються так:

  • різниці, які збільшують фінрезультат, – у рядку 2.1.1. При цьому в бухобліку сума нарахування забезпечень протягом звітного періоду відображається за кредитом субрахунків 473–476, 478;
  • різниці, які зменшують фінрезультат, – у рядках 2.2.1 і 2.2.1.1. У рядку 2.2.1 наводиться сума використання забезпечень (Дт 473–476, 478), у рядку 2.2.1.1 – сума коригування (зменшення) забезпечень, на яке збільшився фінрезультат, визначений за правилами бухобліку (Кт 473–476, 478 методом «сторно»).

Крім того, платник податку на прибуток має право зменшити фінрезультат на суму витрат на оплату відпусток та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, які платник податків відшкодовує після 01.01.15 р. за рахунок забезпечень (резервів), сформованих для цих цілей до 2015 року за правилами бухобліку (п. 24 подрозд. 4 розд. ХХ ПК; ЗІР, категорія 102.06). У додатку РІ до декларації таке коригування відображається в рядку 4.2.11.

Висновки

  1. Створення, коригування та використання забезпечень відображається в бухгалтерському обліку на рахунку 47.
  2. Платники податку на прибуток, які застосовують різниці, передбачені розд. III, коригують фінрезультат до оподаткування на суми забезпечень і витрат, що відшкодовуються за їхній рахунок, крім забезпечень (резерву) оплати відпусток, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, і витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати згідно з п. 139.1 ПК.

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Найповніша бібліотека безпечних рішень з бухобліку, податків та права

4428 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали