Доходы и расходы от создания резервов

Учет доходов, расходов и налоговых разниц – 2020

В консультации расскажем, как в бухгалтерском учете и учете по налогу на прибыль отражаются доходы и расходы от формирования обеспечений. Отметим, что здесь мы не будем рассматривать резерв сомнительных долгов, о котором можно прочитать в материале «Доходы и расходы от списания задолженностей».

Что такое обеспечения и зачем они нужны

Прежде всего отметим, что понятия «резерв» и «обеспечение» тождественны. То есть можно сказать, например, формирование резерва расходов на выполнение гарантийных обязательств или обеспечение выполнения гарантийных обязательств.

Целью формирования обеспечений (резервов) является соблюдение принципа осмотрительности, согласно которому предприятие должно избегать занижения своих расходов и обязательств (п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1).

Порядок создания и последующего учета обеспечений (резервов) регламентируется НП(С)БУ 11. Согласно п. 4 этого стандарта обеспечением (резервом) являются обязательства с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса.

В п. 13 НП(С)БУ 11 определены условия создания резервов (обеспечений):

• возможное возникновение обязательства, основанного на прошлых событиях;
• оценка обязательства может быть определена расчетным путем;
• для его погашения потребуется расходование ресурсов (активов) предприятия.

Суммы созданных обеспечений признаются расходами. Исключение составляют обеспечения, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Если обеспечение не создавалось согласно НП(С)БУ 11 в соответствующем периоде, например, из-за использования какого-либо существенно неверного предположения при расчете обязательства в случае его признания, такую ситуацию следует рассматривать как ошибку (письмо Минфина от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705).

Также помните, что запрещено создавать обеспечения для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия (п. 13 НП(С)БУ 11).

Кто может не создавать обеспечения?

Как следует из п. 2 НП(С)БУ 11, нормы этого документа распространяются на все предприятия независимо от формы собственности, кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые составляют финотчетность по международным стандартам (т. е. для создания обеспечений руководствуются не НП(С)БУ, а МСФО).

Следовательно, создание резерва является обязательным для большинства предприятий. Не создавать резерв могут субъекты микропредпринимательства, непредпринимательские общества и плательщики единого налога третьей группы (пп. 2 п. 2, п. 7 разд. І НП(С)БУ 25).

Бухгалтерский учет

Создание обеспечений

Формирование обеспечений отражается по кредиту счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей», а их использование – по дебету этого счета. При этом обеспечения разделяют по видам, например:

• обеспечение оплаты отпусков работникам (субсчет 471);
• дополнительное пенсионное обеспечение (субсчет 472);
• обеспечение выполнения гарантийных обязательств (субсчет 473);
• обеспечение выполнения обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474);
• обеспечения призового фонда (резерв выплат) (субсчет 475);
• резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее (субсчет 476);
• обеспечение материального поощрения (субсчет 477);
• обеспечение на реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 478) и т. д.

Как было отмечено выше, суммы созданных обеспечений признаются расходами и кредит счета 47 корреспондирует с дебетом счетов 23, 39, 90–94 в зависимости от направления использования обеспечений. Исключение: обеспечение, которое включается в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с НП(С)БУ 7 и отражается записью Дт 10, 15 – Кт 47.

Например, формирование обеспечения на рекультивацию земель оформляется проводкой Дт 151 – Кт 478.

Использование обеспечений

Использование обеспечений отражается в учете записями: Дт 47 – Кт 20, 23–25, 30, 31, 63, 65, 66, 68.

Корректировка обеспечений на дату баланса

Сумма обеспечений определяется по учетной оценке ресурсов (за вычетом сумм ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства (п. 15 НП(С)БУ 11).

Поскольку сумма обеспечений – расчетная (оценочная) величина, проверять корректность ее оценки в учете нужно на каждую дату баланса (п. 15, 17 НП(С)БУ 11) и в случае необходимости откорректировать – увеличить или уменьшить.

Для этого в обязательном порядке проводится инвентаризация обеспечений (подробнее см. материал «Инвентаризация обеспечений и резервов»). По результатам инвентаризации расчетная сумма обеспечений, которая признается в составе расходов, может быть откорректирована в сторону уменьшения или увеличения записями (п. 17 НП(С)БУ 11):

• Дт счетов расходов – Кт 47;
• Дт счетов расходов – Кт 47 (методом «сторно»).

Если вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств нет, сумма обеспечения сторнируется (п. 17 НП(С)БУ 11).

Налоговый учет

Плательщики налога на прибыль, которые не корректируют финрезультат до налогообложения на разницы, предусмотренные разд. III НК, учитывают обеспечения в налоговом учете по правилам бухучета.

Плательщики, которые обязаны применять вышеуказанные корректировки, должны применять нормы п. 139.1 НК, то есть финрезультат:

• увеличивать на сумму расходов, понесенных на создание обеспечений (резервов) для возмещения будущих затрат согласно НП(С)БУ или МСФО (пп. 139.1.1 НК);
• уменьшать на сумму использования созданных обеспечений (резервов), ранее сформированных согласно НП(С)БУ или МСФО, а также на сумму корректировки (уменьшения) таких обеспечений, на которую увеличился финрезультат до налогообложения по правилам бухучета (пп. 139.1.2 НК).

Отметим, что согласно разъяснениям налоговой (ОИР, категория 102.06; ИНК ГФС от 04.04.18 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) к выплатам, связанным с оплатой труда, относится также выплата льготных пенсий работающим и неработающим сотрудникам, которые заработали на предприятии льготный стаж.

В то же время расходы предприятий по программам пенсионного обеспечения (в т. ч. на выплату пенсий, единовременные выплаты при увольнении в связи с выходом на пенсию, юбилейные премии, на покрытие расходов ПФУ на выплату и доставку льготных пенсий) не относятся к фонду оплаты труда, это прочие выплаты (разд. 3 Инструкции, утвержденной постановлением НБУ от 02.01.19 г. № 5). Поэтому если для возмещения таких расходов предприятие создаст обеспечение, то его налоговый учет следует вести с применением корректировок на разницы согласно п. 139.1 НК (ОИР, категория 102.06).

Разницы, возникающие при формировании обеспечений (резервов), в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль отражаются так:

• разницы, которые увеличивают финрезультат, – в строке 2.1.1. При этом в бухучете сумма начисления обеспечений в течение отчетного периода отражается по кредиту субсчетов 473–476, 478;
• разницы, которые уменьшают финрезультат, – в строках 2.2.1 и 2.2.1.1. В строке 2.2.1 приводится сумма использования обеспечений (Дт 473–476, 478), в строке 2.2.1.1 – сумма корректировки (уменьшения) обеспечений, на которую увеличился финрезультат, определенный по правилам бухучета (Кт 473–476, 478 методом «сторно»).

Кроме того, плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить финрезультат на сумму расходов на оплату отпусков и других выплат, связанных с оплатой труда, которые нало­гоплательщик возмещает после 01.01.15 г. за счет обеспечений (резервов), сформи­ро­ванных для этих целей до 2015 года по правилам бухучета (п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НК; ОИР, категория 102.06). В приложении РІ к декларации такая корректировка отражается в строке 4.2.11.

Выводы

1. Создание, корректировка и использование обеспечений отражается в бухгалтерском учете на счете 47.
2. Плательщики налога на прибыль, которые применяют разницы, предусмотренные разд. III, корректируют финрезультат до налогообложения на суммы обеспечений и расходов, возмещаемых за их счет, кроме обеспечений (резерва) оплаты отпусков, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату ЕСВ, начисляемого на такие выплаты согласно п. 139.1 НК.