Доходи і втрати від участі в капіталі

Усе про облік доходів і витрат

У консультації розглянемо правила відображення в бухгалтерському та податковому обліку доходів і витрат від зміни вартості фінансових інвестицій, яка відображається в балансі за методом участі в капіталі, а також податковий облік отриманих дивідендів.

Загальні положення

Якщо підприємство придбаває корпоративні права, цінні папери, деривативи та інші фінансові інструменти, випущені (емітовані) іншими суб'єктами господарювання, то воно є інвестором, а такі придбання – фінансовими інвестиціями.

Згідно з п. 4 П(С)БО 13 фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів і т. п.), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.

Облік фінансових інвестицій ведеться за правилами П(С)БО 12. При цьому на дату балансу інвестиції (залежно від їх виду) можуть відображатися:

• за амортизованою вартістю – інвестиції, які утримуються підприємством до моменту їх погашення (п. 10 П(С)БО 12);
• вартістю, визначеною за методом участі в капіталі, – інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність зі створенням юрособи (спільне підприємство), крім випадків, наведених у п. 17 і 22 П(С)БО 12) (п. 11 цього стандарту);
• справедливою вартістю – усі інші інвестиції.

У консультації йтиметься про фінансові інвестиції, які враховуються за методом участі в капіталі. Це довгострокові (строком більше 12 місяців із дати балансу) інвестиції в асоційовані, дочірні та спільні підприємства.

Які підприємства вважаються асоційованими, дочірніми та спільними?

Асоційованим уважається підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 П(С)БО 23).

Під суттєвим впливом розуміють повноваження брати участь у прийнятті рішень з питань фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування – без контролю над цією політикою. Ознаками суттєвого впливу, зокрема, є (п. 3 П(С)БО 12):

• володіння 20 і більше відсотками акцій (статутного капіталу) об'єкта інвестування;
• представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
• участь у прийнятті рішень;
• взаємообмін управлінським персоналом;
• забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Дочірнім уважається підприємство, яке знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. При цьому під контролем розуміють вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою отрманння вигід від його діяльності (п. 4 П(С)БО 19). А згідно з пп. 3.1.7 ДК 002:2004 дочірнім уважається підприємство, єдиним засновником якого є інше підприємство. Тобто підприємство є дочірнім, якщо 100 % його капіталу володіє інше підприємство.

Спільне підприємство – це підприємство, засноване на об'єднанні майна різних власників (п. 3.15 ДК 002:2004).

Що таке метод участі в капіталі?

Це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування (п. 3 П(С)БО 12).

Бухгалтерський облік

Вартість фінансових інвестицій, які враховуються за методом участі в капіталі, відображається на субрахунку 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі».

Згідно із цим методом балансова вартість інвестицій (дебетове сальдо субрахунка 141) на дату балансу одночасно (п. 12 П(С)БО 12):

• збільшується (зменшується) на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, з одночасним визнанням доходу (втрат) від участі в капіталі (Дт 141 – Кт 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства» або Дт 961 «Збитки від участі в капіталі» – Кт 141). Зазначимо, що саме ці зміни балансової вартості інвестиції призводять до коригувань фінрезультату при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток (див. далі);
• зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування (Дт 373 – Кт 141).

Крім того, сальдо субрахунка 141 на дату балансу може бути збільшене або зменшене на суму зміни (збільшення або зменшення) частки в зміні інших статей капіталу (крім змін чистого прибутку), яка припадає на частку інвестора в статутному капіталі, наприклад у капіталі в дооцінках, резервному капіталі і т. д.

Таке збільшення (зменшення) відображається збільшенням (зменшенням) додаткового капіталу (найчастіше Дт 141–425 «Інший додатковий капітал», Дт 425 – Кт 141). Якщо суми додкапіталу недостатньо, тоді зменшення відображається шляхом зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення збитку) за рахунок суми на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (Дт 44 – Кт 141).

Коли визначають вартість фінансової інвестиції на дату балансу, ураховують усі зміни в статтях власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, які є результатом операцій між інвестором і таким об’єктом. Наприклад, якщо підприємство – об’єкт інвестування отримало прибуток у результаті операцій з інвестором, то сума такого прибутку віднімається від загальної суми прибутку цього підприємства.

Податковий облік

Платники податку на прибуток, які застосовують коригування на різниці, передбачені розд. III ПК, зобов'язані коригувати фінрезультат на різниці у вигляді доходів і витрат, пов'язані з участю в капіталі інших суб'єктів господарювання.

Таке коригування застосовують платники, які:

• ведуть облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі;
• отримують дивіденди від платників податку на прибуток (із дотриманням певних умов).

Розглянемо особливості коригувань, пов'язаних з участю в капіталі.

Коригування на суму доходів і втрат від фінінвестицій, розрахованих за методом участі в капіталі

Згідно з ПК фінрезультат до оподаткування звітного періоду потрібно:

• збільшити – на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, якщо такі втрати розраховані за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (пп. 140.5.3). Різниця відображається в рядку 3.1.5 додатка РI до декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою Наказом № 897 (далі – декларація);
• зменшити – на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток і єдинників (пп. 140.4.1). Різниця відображається в рядку 3.2.2.1 додатка РI до декларації.

ПРИКЛАД 1

Підприємство А (платник податку на прибуток) у 2018 році зобов'язане розраховувати різниці, передбачені розд. III ПК. У 2017 році це підприємство придбало 30 % статутного капіталу (далі – СК) підприємства Б (платник податку на прибуток). Дана інвестиція враховується в підприємства А за методом участі в капіталі. Балансова вартість фінінвестиції станом на 01.01.18 р. – 660 000 грн.

Підприємство Б за періоди 2018 року:

• дивіденди не виплачувало, оскільки 2017 рік для нього був збитковим;
• частину виробленої продукції реалізувало підприємству А. Ніяких інших операцій між підприємствами А і Б не здійснювалося.

Перед складанням фінзвітності за звітні періоди 2018 року підприємство А запитувало дані фінзвітності підприємства Б за зазначений період (див. таблицю).

Облік операцій покажемо на прикладі фінзвітності за I квартал і півріччя 2018 року.

Дані фінзвітності підприємства Б

(грн.)

Покажемо, як в обліку підприємства А змінювалася балансова вартість фінінвестиції в підприємство Б згідно з методом участі в капіталі за півріччя 2018 року.

(грн.)

За наступні звітні періоди 2018 року операції зі зміни вартості фінансових інвестицій відображаються аналогічним чином.

Коригування на суму доходів від отриманих дивідендів

Інвестори – платники податку на прибуток, які для визначення об'єкта оподаткування коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПК, зменшують фінрезультат звітного періоду на суму нарахованих доходів у вигляді дивидендів, які підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток (пп. 140.4.1 ПК). Виняток: дивіденди, отримані:

• від інститутів спільного інвестування;
• платників, прибуток яких звільнено від оподаткування згідно з ПК, у розмірі такого звільненого прибутку.

Як випливає з ІПК ДФС від 23.02.18 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, фінрезультат не можна зменшити також на суму дивідендів від нерезидентів, оскільки вони не сплачують податок на прибуток у порядку, передбаченому ст. 137 ПК.

Коригування згідно з пп. 140.4.1 ПК застосовується платниками, які «заробили» дивіденди від володіння фінінвестиціями, облік яких ведеться:

• за методом участі в капіталі на субрахунку 141, якщо сума отриманих дивідендів перевищить вартість самої інвестиції. Сума коригування дорівнює сумі такого перевищення, яка відображається записом Дт 373 – Кт 731. Сума дивідендів, яка «вписалася» у вартість фінінвестиції та відображається записом Дт 373 – Кт 141, у коригуванні не бере участі;
• за справедливою вартістю на субрахунку 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам». Нарахування дивідендів у цьому випадку також відображається записом Дт 373 – Кт 731.

Сума коригування відображається в рядку 3.2.3 додатка РI до звітної декларації.

ПРИКЛАД 2

Підприємство А (платник податку на прибуток) у 2018 році зобов'язане розраховувати різниці, передбачені розд. III ПК. Це підприємство володіє корпоративними правами в п'ятьох підприємствах – Б, В, С, Д та Е. Його вплив на діяльність цих підприємств несуттєвий. Тому підприємство А веде облік даних інвестицій за справедливою вартістю на субрахунку 143.

У червні 2018 року підприємства В, С і Д нарахували та виплатили підприємству А дивіденди за 2017 рік у розмірі:

• 10 000 грн. – підприємство В (платник єдиного податку);
• 2 000 євро – підприємство С (нерезидент). Курс НБУ на дату нарахування дивідендів – 30 грн. за 1 євро. Таким чином, нарахована сума дивідендів становить 60 000 грн. (€2 000 х 30);
• 30 000 грн. – підприємство Д (платник податку на прибуток). Підприємство є отримувачем міжнародної технічної допомоги та користується пільгою з податку на прибуток згідно з п. 142.3 ПК. Сума прибутку, звільненого від оподаткування в 2017 році, становить 28 000 грн. (ряд. 05 декларації за 2017 рік).

Підприємство Б (платник податку на прибуток) у червні тільки нарахувало дивіденди в сумі 3 000 грн., але так і не виплатило їх до кінця року.

Більше протягом 2018 року дивіденди підприємству не нараховувалися.

Покажемо, як операції з дивідендами відображаються в обліку підприємства А в 2018 році. Для спрощення допустимо, що курс НБУ для євро протягом року не змінювався. Також не будемо наводити проведення із продажу інвалюти, що надійшла, із розподільчого рахунка.

(грн.)

Висновки

Зміни вартості фінансових інвестицій, які враховуються за методом участі в капіталі, відображаються в бухобліку в складі інших витрат і доходів звітного періоду. Дивіденди, отримані за такими інвестиціями, відображаються в складі фінансових доходів підприємства, тільки якщо сума отриманих дивідендів перевищить вартість самої інвестиції. Дивіденди, отримані за інвестиціями, які враховуються за справедливою вартістю, у повній сумі відображаються в складі фінансових доходів.

Інвестори – платники податку на прибуток, які для визначення об'єкта оподаткування застосовують різниці, передбачені розд. III ПК, коригують фінрезультат звітного періоду на суму нарахованих доходів і втрат від зміни вартості фінінвестицій, які враховуються за методом участі в капіталі, а також на суму доходів у вигляді дивідендів, отриманих від певних категорій платників.