Все об учете доходов и расходов

В консультации рассмотрим правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов от изменения стоимости финансовых инвестиций, которая отражается в балансе по методу участия в капитале, а также налоговый учет полученных дивидендов.

Общие положения

Если предприятие приобретает корпоративные права, ценные бумаги, деривативы и прочие финансовые инструменты, выпущенные (эмитированные) другими субъектами хозяйствования, то оно является инвестором, а такие приобретения – финансовыми инвестициями.

Согласно п. 4 П(С)БУ 13 финансовые инвестиции – это активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора.

Учет финансовых инвестиций ведется по правилам П(С)БУ 12. При этом на дату баланса инвестиции (в зависимости от их вида) могут отражаться:

• по амортизированной стоимости – инвестиции, которые содержатся предприятием до момента их погашения (п. 10 П(С)БУ 12);
• стоимости, определенной по методу участия в капитале, – инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юрлица (совместное предприятие), кроме случаев, приведенных в п. 17 и 22 П(С)БУ 12) (п. 11 этого стандарта);
• справедливой стоимости – все остальные инвестиции.

В консультации речь пойдет о финансовых инвестициях, которые учитываются по методу участия в капитале. Это долгосрочные (сроком более 12 месяцев с даты баланса) инвестиции в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия.

Какие предприятия считаются ассоциированными, дочерними и совместными?

Ассоциированным считается предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора (п. 4 П(С)БУ 23).

Под существенным влиянием понимают полномочия участвовать в принятии решений по вопросам финансовой, хозяйственной и коммерческой политики объекта инвестирования – без контроля над этой политикой. Признаками существенного влияния, в частности, являются (п. 3 П(С)БУ 12):

• владение 20 и более процентами акций (уставного капитала) объекта инвестирования;
• представительство в совете директоров или аналогичном руководящем органе предприятия;
• участие в принятии решений;
• взаимообмен управленческим персоналом;
• обеспечение предприятия необходимой технико-экономической информацией.

Дочерним считается предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия. При этом под контролем понимают решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия в целях получения выгод от его деятельности (п. 4 П(С)БУ 19). А согласно пп. 3.1.7 ДК 002:2004 дочерним считается предприятие, единственным учредителем которого является другое предприятие. То есть предприятие является дочерним, если 100 % его капитала владеет другое предприятие.

Совместное предприятие – это предприятие, основанное на объединении имущества разных собственников (п. 3.15 ДК 002:2004).

Что такое метод участия в капитале?

Это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 3 П(С)БУ 12).

Бухгалтерский учет

Стоимость финансовых инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, отражается на субсчете 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале».

Согласно этому методу балансовая стоимость инвестиций (дебетовое сальдо субсчета 141) на дату баланса одновременно (п. 12 П(С)БУ 12):

• увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с одновременным признанием дохода (потерь) от участия в капитале (Дт 141 – Кт 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия» либо Дт 961 «Убытки от участия в капитале» – Кт 141). Отметим, что именно эти изменения балансовой стоимости инвестиции приводят к корректировкам финрезультата при определении объекта обложения налогом на прибыль (см. ниже);
• уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования (Дт 373 – Кт 141).

Кроме того, сальдо субсчета 141 на дату баланса может быть увеличено или уменьшено на сумму изменения (увеличения или уменьшения) доли в изменении прочих статей капитала (кроме изменений чистой прибыли), которая приходится на долю инвестора в уставном капитале, например, в капитале в дооценках, резервном капитале и т. д.

Такое увеличение (уменьшение) отражается увеличением (уменьшением) дополнительного капитала (чаще всего Дт 141–425 «Прочий дополнительный капитал», Дт 425 – Кт 141). Если суммы допкапитала недостаточно, тогда уменьшение отражается путем уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения убытка) за счет суммы на счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (Дт 44 – Кт 141).

Когда определяют стоимость финансовой инвестиции на дату баланса, учитывают все изменения в статьях собственного капитала объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и таким объектом. Например, если предприятие – объект инвестирования получило прибыль в результате операций с инвестором, то сумма такой прибыли вычитается из общей суммы прибыли этого предприятия.

Налоговый учет

Плательщики налога на прибыль, которые применяют корректировки на разницы, предусмотренные разд. III НК, обязаны корректировать финрезультат на разницы в виде доходов и расходов, связанные с участием в капитале других субъектов хозяйствования.

Такую корректировку применяют плательщики, которые:

• ведут учет финансовых инвестиций по методу участия в капитале;
• получают дивиденды от плательщиков налога на прибыль (с соблюдением определенных условий).

Рассмотрим особенности корректировок, связанных с участием в капитале.

Корректировка на сумму доходов и потерь от фининвестиций, рассчитанных по методу участия в капитале

Согласно НК финрезультат до налогообложения отчетного периода нужно:

• увеличить – на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, если такие потери рассчитаны по методу участия в капитале или методу пропорциональной консолидации (пп. 140.5.3). Разница отражается в строке 3.1.5 приложения РI к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной Приказом № 897 (далее – декларация);
• уменьшить – на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и едищиков (пп. 140.4.1). Разница отражается в строке 3.2.2.1 приложения РI к декларации.

Пример 1

Предприятие А (плательщик налога на прибыль) в 2018 году обязано рассчитывать разницы, предусмотренные разд. III НК. В 2017 году это предприятие приобрело 30 % уставного капитала (далее – УК) предприятия Б (плательщик налога на прибыль). Данная инвестиция учитывается у предприятия А по методу участия в капитале. Балансовая стоимость фининвестиции по состоянию на 01.01.18 г. – 660 000 грн.

Предприятие Б за периоды 2018 года:

• дивиденды не выплачивало, так как 2017 год для него был убыточным;
• часть произведенной продукции реализовало предприятию А. Никаких других операций между предприятиями А и Б не осуществлялось.

Перед составлением финотчетности за отчетные периоды 2018 года предприятие А запрашивало данные финотчетности предприятия Б за указанный период (см. таблицу).

Учет операций покажем на примере финотчетности за I квартал и полугодие 2018 года.

Данные финотчетности предприятия Б

(грн.)

Покажем, как в учете предприятия А изменялась балансовая стоимость фининвестиции в предприятие Б согласно методу участия в капитале за полугодие 2018 года.

(грн.)

За следующие отчетные периоды 2018 года операции по изменению стоимости финансовых инвестиций отражаются аналогичным образом.

Корректировка на сумму доходов от полученных дивидендов

Инвесторы – плательщики налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения корректируют финрезультат на разницы из разд. III НК, уменьшают финрезультат отчетного периода на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, которые подлежат получению от других плательщиков налога на прибыль (пп. 140.4.1 НК). Исключение: дивиденды, полученные:

• от институтов совместного инвестирования;
• плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НК, в размере такой освобожденной прибыли.

Как следует из ИНК ГФС от 23.02.18 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, финрезультат нельзя уменьшить также на сумму дивидендов от нерезидентов, поскольку они не уплачивают налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 137 НК.

Корректировка согласно пп. 140.4.1 НК применяется плательщиками, которые «заработали» дивиденды от владения фининвестициями, учет которых ведется:

• по методу участия в капитале на субсчете 141, если сумма полученных дивидендов превысит стоимость самой инвестиции. Сумма корректировки равна сумме такого превышения, которая отражается записью Дт 373 – Кт 731. Сумма дивидендов, которая «вписалась» в стоимость фининвестиции и отражается записью Дт 373 – Кт 141, в корректировке не участвует;
• по справедливой стоимости на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам». Начисление дивидендов в данном случае также отражается записью Дт 373 – Кт 731.

Сумма корректировки отражается в строке 3.2.3 приложения РI к отчетной декларации.

Пример 2

Предприятие А (плательщик налога на прибыль) в 2018 году обязано рассчитывать разницы, предусмотренные разд. III НК. Это предприятие владеет корпоративными правами в пяти предприятиях – Б, В, С, Д и Е. Его влияние на деятельность этих предприятий несущественное. Поэтому предприятие А ведет учет данных инвестиций по справедливой стоимости на субсчете 143.

В июне 2018 года предприятия В, С и Д начислили и выплатили предприятию А дивиденды за 2017 год в размере:

• 10 000 грн. – предприятие В (плательщик единого налога);
• 2 000 евро – предприятие С (нерезидент). Курс НБУ на дату начисления дивидендов – 30 грн. за 1 евро. Таким образом, начисленная сумма дивидендов составила 60 000 грн. (€2 000 х 30);
• 30 000 грн. – предприятие Д (плательщик налога на прибыль). Предприятие является получателем международной технической помощи и пользуется льготой по налогу на прибыль согласно п. 142.3 НК. Сумма прибыли, освобожденной от налогообложения в 2017 году, составила 28 000 грн. (стр. 05 декларации за 2017 год).

Предприятие Б (плательщик налога на прибыль) в июне только начислило дивиденды в сумме 3 000 грн., но так и не выплатило их до конца года.

Больше в течение 2018 года дивиденды предприятию не начислялись.

Покажем, как операции с дивидендами отражаются в учете предприятия А в 2018 году. Для упрощения допустим, что курс НБУ для евро в течение года не изменялся. Также не будем приводить проводки по обязательной продаже поступившей инвалюты с распределительного счета.

(грн.)

Выводы

Изменения стоимости финансовых инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, отражаются в бухучете в составе прочих расходов и доходов отчетного периода. Дивиденды, полученные по таким инвестициям, отражаются в составе финансовых доходов предприятия, только если сумма полученных дивидендов превысит стоимость самой инвестиции. Дивиденды, полученные по инвестициям, которые учитываются по справедливой стоимости, в полной сумме отражаются в составе финансовых доходов.

Инвесторы – плательщики налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения применяют разницы, предусмотренные разд. III НК, корректируют финрезультат отчетного периода на сумму начисленных доходов и потерь от изменения стоимости фининвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, а также на сумму доходов в виде дивидендов, полученных от определенных категорий плательщиков.