Первинні документи: правила складання

Нормативна база:

• Податковий кодекс (далі – ПК);
• Закон від 22.05.03 р. № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі – Закон № 996);
• Закон від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996);
• Закон від 03.07.12 р. № 5029-VI «Про засади державної мовної політики» (далі – Закон № 5029);
• Наказ Мінстату від 11.03.96 р. № 67 «Про затвердження типових форм первинного обліку бланків суворої звітності» (далі – Наказ № 67);
• Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі – Положення № 88);
• Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637 (далі – Положення № 637);
• Порядок, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.05 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307);
• Правила, затверджені наказом Мін’юсту від 18.06.15 р. № 1000/5 (далі – Правила № 1000/5);
• Перелік типових документів, які утворюються в ході діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Мін’юсту від 12.04.12 р. № 578/5 (далі – Перелік № 578).

ТЕОРЕТИЧНИЙ МІНІМУМ

Визначення первинного документа

Господарські операції відображаються в бухобліку методом їх суцільного та безперервного документування (документації). Документація – це відображення госпоперацій у первинних документах, що надає даним бухобліку юридичну силу.

Первинний документ – це документ, що містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону № 996 у редакції, що діє з 04.01.17 р.). У свою чергу, госпоперація – це дія або подія, що викликає зміну в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону № 996).

Мета складання. Первинні документи є підставою для відображення госпоперацій у бухгалтерському обліку (ч. 1 ст. 9 Закону № 996). Для бухгалтера існує суворе правило: жоден бухгалтерський запис не повинне бути зроблений без первинного документа. Для контролю та упорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Носії, на яких складаються первинні документи. Первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі. Електронний документ повинен відповідати вимогам, що пред’являються до таких документів Законом № 851-IV (п. 2.12 Положення № 88).

Зауважимо, що з 04.01.17 р. змінилися законодавчі вимоги до первинного документа:

• із визначення первинного документа була виключена фраза «...і що підтверджує її здійснення»;
• із ч. 1 ст. 9 Закону № 996 виключена фраза «...Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – відразу після її закінчення»;
• із переліку обов'язкових реквізитів виключене «місце складання документа».

Зверніть увагу! На сьогодні між Законом № 996 і Положенням № 88 існує протиріччя: визначення терміна «первинний документ», а також вимоги до моменту його складання та до обов'язкових реквізитів із Положення № 88 (п. 2.2, 2.4) ще не приведені у відповідність із новою редакцією Закону № 996. У даній ситуації, як випливає з листа Мінфіну від 16.02.17 р. № 31-11410-06-5/4339 (далі – Лист № 4339), орієнтуватися потрібно на норми Закону № 996.

Як розуміти зміни, що відбулися з 04.01.17 р.? Можна припустити, що скласти первинний документ можна не тільки під час або після, але й до здійснення госпоперації. Але при цьому відобразити в обліку госпоперацію на підставі такого документа можна тільки в тому звітному періоді, у якому така госпоперація фактично відбулася (ч. 5 ст. 9 Закону № 996).

Наприклад, при отриманні послуг первинним документом для відображення витрат може вважатися рахунок (рахунок-фактура, інвойс у сфері ЗЕД) без додаткового складання акта наданих послуг. Однак на дату складання (виставляння) рахунка ніяких наслідків в обліку не буде. Включити до складу витрат вартість послуг на підставі такого рахунка можна не раніше дати оплати такого рахунка (при цьому дата оплати зазвичай настає пізніше дати виставляння рахунка) (див. Лист № 4339). Причому для визнання витрат – виходячи з Листа № 4339 – повинні дотримуватися такі умови:

• оплата повинна бути підтверджена відповідними первинними документами (платіжним дорученням, квитанцією до прибуткового касового ордера, касовим чеком і т. п.);
• рахунок повинен містити всі обов'язкові реквізити, передбачені Законом № 996 для первинних документів (про них див. далі).

Уважаємо, що для визнання витрат на підставі рахунка повинна дотримуватися ще одна умова – послуга повинна бути фактично спожита. Якщо за рахунком оплачується послуга «наперед» за декілька місяців, то при оплаті такого рахунка зазначена в ньому сума повинна бути відображена на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім із цього рахунка вартість послуг повинна щомісячно пропорційно включатися до складу витрат поточного періоду.

Види бухгалтерських документів

Різноманітність господарських операцій, здійснюваних підприємством, вимагає оформлення різних за змістом і формою документів (див. схему).

За місцем складання документи поділяють на дві групи:

• внутрішні (оформлені на підприємстві для використання виключно для внутрішніх цілей, а також ті, що підлягають передачі контрагентам, – наприклад, прибуткові та видаткові касові ордери, видаткові накладні);
• зовнішні (отримані від контрагентів та інших підприємств і організацій – наприклад, рахунки-фактури постачальників (виконавців), ТТН при транспортуванні товару сторонньою організацією та видаткова накладна постачальника, платіжне доручення покупця про оплату).

За призначенням бухгалтерські документи поділяють так:

• розпорядчі – вони містять розпорядження (вказівку, завдання) на здійснення певних госпоперацій, але при цьому не є самостійною підставою для відображення таких госпоперацій в обліку (наприклад, довіреність на отримання матеріальних цінностей, накази керівника – про прийняття на роботу і т. п.);
• виконавчі (виправдувальні) – ними підтверджують факт здійснення госпоперації (наприклад, прибутковий ордер (накладна), виписка банку, акт виконаних робіт);
• бухгалтерського оформлення – їх складають працівники бухгалтерії на підставі даних розпорядчих і виконавчих документів (розрахунки заробітної плати, відомості нарахування амортизації і т. п.);
• комбіновані – у них об'єднані ознаки розпорядчих, виконавчих і бухгалтерського оформлення. До таких відноситься більшість документів (наприклад, видатковий касовий ордер містить розпорядження видати певну суму готівки і водночас підтверджує, що відповідна сума видана).

За обсягом змісту (узагальнення) документи поділяють таким чином:

• первинні – вони безпосередньо містять відомості про госпоперації (касові ордери, накладні, акти приймання-передачі);
• зведені – складаються на підставі декількох згрупованих первинних документів для узагальнення показників (наприклад, авансовий звіт, зведена розрахунково-платіжна відомість). Зведені документи скорочують облікові записи, надаючи нові укрупнені показники.

За об'єктами обліку документи поділяються залежно від того, для обліку яких об'єктів вони призначені.

За способом оформлення документи бувають:

• разові – це документи, якими оформляється одна або декілька операцій в одне приймання, і вони відразу ж використовуються в бухгалтерії для облікових записів (наприклад, видаткова накладна, касові ордери);
• накопичувальні – це документи, якими оформляються (накопичуються) однорідні, такі, що систематично повторюються, операції протягом звітного періоду (день, декада, місяць). Наприклад, відпуск зі складу матеріалів за лімітно-забірною карткою, до якої протягом місяця вносяться записи про відпуск того або іншого матеріалу у виробництво (за кожним матеріалом можливі один або декілька записів за місяць). Те саме – табель обліку робочого часу. Для облікових записів накопичувальні документи приймаються бухгалтерією після закінчення встановленого періоду для їх складання та при наявності в них підсумкових даних.

Мова складання первинних документів

У п. 1.3 Положення № 88 сказано, що первинні документи повинні складатися українською мовою. Водночас поряд з українською може застосовуватися й інша мова – у порядку, установленому Законом № 5029.

Згідно зі ст. 6 даного Закону державною мовою в Україні є українська. При цьому регіональна мова або мова нацменшин використовується на відповідній території України в роботі місцевих органів державної влади, органів АР Крим та органів місцевого самоврядування, застосовується і вивчається в державних та комунальних навчальних закладах, а також використовується в інших сферах громадського життя (ч. 6 ст. 7 Закону № 5029). Перелік мов, які можуть уважатися регіональними мовами та мовами нацменшин в Україні, наведено в ч. 2 ст. 7 Закону № 5029 (це російська, білоруська та деякі інші мови).

Висновок: на територіях, де використовується регіональна мова або мова національних меншин, первинні документи можуть бути складені на цих мовах (див. також лист Мінфіну від 05.04.13 р. № 31-08410-07-27/10841; лист ДФС від 25.12.15 р. № 27700/6/99-95-42-03-15). Але якщо документ складено іншою мовою, яка не є регіональною (або мовою нацменшин) для території, на якій знаходиться підприємство, то такий документ для підприємства буде недійсним. Тому рекомендуємо підприємствам, сфера діяльності яких поширюється на всю Україну, складати документи українською мовою – щоб не підводити ні себе, ні контрагентів.

Зверніть увагу: деякі документи повинні складатися тільки українською мовою, якщо це прямо передбачено спеціальним законодавством, що регламентує порядок їх оформлення. Наприклад, податкові накладні заповнюються тільки українською мовою (п. 4 Порядку № 1307).

Що робити з документами, складеними іноземною мовою?

Документи, що є підставою для записів у бухобліку та складені іноземною мовою (таке можливе у взаємовідносинах із нерезидентами), повинні мати впорядкований автентичний переклад на українську мову (як варіант – на регіональну мову або мову нацменшин, що діють на території, на якій знаходиться підприємство) (п. 1.3 Положення № 88).

Ця вимога справедлива і для документів, отриманих працівниками в закордонних відрядженнях (за проживання, проїзд і т. п.) – згідно з пп. 170.9.1 ПК, на вимогу контролюючого органу підприємство за свій рахунок повинне зробити переклад.

Обов'язкові реквізити первинного документа

До обов'язкових відносяться такі реквізити первинних документів (ч. 2 ст. 9 Закону № 996):

• назва документа (форми);
• дата складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг госпоперації;
• одиниця виміру госпоперації;
• посади осіб, відповідальних за здійснення госпоперації і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у госпоперації. Згідно з п. 2.4 Положення № 88 на документах, складених в електронній формі, проставляється електронний підпис особи.

Через відсутність обов'язкового реквізиту документ можуть не визнати первинним і таким, що підтверджує реальність госпоперації. І тоді можливий спір із контролюючим органом, який платники нерідко програють (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 22.09.16 р., ЄДРСР, реєстр. № 61689377). Водночас дрібні помилки в реквізитах, які не заважають ідентифікувати операцію, не повинні приводити до таких наслідків. У таких випадках суди, як правило, вирішують спір на користь підприємства (ухвала ВАСУ від 19.07.16 р., ЄДРСР, реєстр. № 59082021).

Правильно оформлені первинні документи допоможуть підтвердити фактичне здійснення госпоперації (ухвала ВАСУ від 29.09.16 р., ЄДРСР, реєстр. № 61790103).

Зауважимо, що не є обов'язковими реквізитами:

• місце складання документа (з 04.01.17 р. цей реквізит був виключений із ч. 2 ст. 9 Закону № 996, хоча все ще продовжує числитися серед обов'язкових у п. 2.4 Положення № 88);
• прізвища осіб, відповідальних за здійснення і правильність оформлення господарської операції (цей реквізит названо серед обов'язкових у п. 2.4 Положення № 88, однак у ч. 2 ст. 9 Закону № 996 він відсутній);
• печатка – згідно з п. 2.5 Положення № 88 підпис особи може бути (але не повинен бути) скріплений печаткою.

Ці реквізити можна назвати додатковими.

Крім того, у первинному документі можуть бути ще й такі додаткові реквізити, як ідентифікаційний код (код ЄДРПОУ) підприємства; номер документа; підстава для здійснення операції; дані про документ, який посвідчує особу отримувача і т. п. (п. 2.4 Положення № 88).

Чи можна як підпис на документі використовувати факсиміле?

Первинний документ може бути завірений за допомогою факсиміле в порядку, передбаченому законодавством (п. 2.5 Порядку № 88).

Цивільний кодекс (ч. 3 ст. 207) дозволяє використовувати при вчиненні правочинів факсимільне відтворення підпису за допомогою засобів механічного, електронного та іншого копіювання, зокрема, за письмовою згодою сторін, у якому є зразки відповідних аналогів власноручних підписів.

Тобто сторонам договору потрібно укласти письмову угоду, указавши в ній, що первинні документи щодо їх спільної господарської діяльності будуть підписуватися за допомогою факсиміле. Така угода повинна бути завірена «живими» підписами.

Із тим, що такі дії не суперечать законодавству, згодна і ДФС (див. лист ДФС від 04.05.16 р. № 4582/Л/99-95-42-01-14).

Зверніть увагу! Якщо за законодавством для оформлення певного виду документів потрібен власноручний підпис, то факсиміле на таких документах проставляти не можна. Приклад – касові документи: відомість на виплату грошей (додаток 1 до Положення № 637), прибутковий касовий ордер (типова форма № КО-1, додаток 2 до Положення № 673), видатковий касовий ордер (типова форма № КО-2, додаток 3 до Положення № 637). Наш висновок про те, що на касових документах факсиміле неприпустиме, підтверджується як п. 3.3 – 3.12 Положення № 637, так і роз'ясненням із ЗІР (категорія 109.15).

Форми (бланки) документів

Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Діючі типові форми первинних документів за основними госпопераціями затверджені нормативними документами (див. табл. 1).

Таблиця 1

Бланк документа типової (спеціалізованої) форми підприємство може виготовити самостійно. При цьому воно повинне включити в нього всі реквізити, передбачені типовою (спеціалізованою) формою.

Якщо законодавством не встановлено типові форми первинних документів для тих або інших операцій, то підприємство може розробити бланк такого документа самостійно, включивши в нього всі обов'язкові реквізити первинного документа (лист Мінфіну від 15.01.15 р. № 31-11410-08-10/871).

Форми самостійно розроблених первинних документів рекомендуємо затвердити наказом по підприємству. Зразки найбільш необхідних і «штрафонебезпечних» первинних документів, які складаються в довільній формі – див. в публікаціях, зазначених в табл. 1.

Бланки суворої звітності. Деякі первинні документи у випадках, установлених законодавством, можуть бути визнані бланками суворої звітності. Бланки суворої звітності мають типову або спеціалізовану форму, друкуються друкарським способом, підлягають обов'язковій нумерації, а деякі бланки забезпечуються додатковим ступенем захисту й містять особливі вимоги до їх оформлення.

Порядок використання та обліку бланків первинних документів суворої звітності, а також перелік господарських операцій, оформлення яких здійснюється на таких бланках, установлюється окремими нормативно-правовими актами (п. 2.9 Положення № 88).

У загальному випадку облік бланків суворої звітності ведеться поштучно, списання використаних бланків оформляється актами (див. Наказ № 67).

Заповнення первинних документів і внесення виправлень

Заповнення документів. Записи в первинних документах припустимі тільки в темному кольорі чорнилом, кульковою ручкою, на принтері або іншими засобами, що забезпечують схоронність цих записів протягом установленого строку зберігання документів (п. 2.10 Положення № 88).

Вільні рядки в первинних документах (якщо документ заповнюється на паперовому бланку, у якому передбачено декілька пустих рядків для записів) підлягають обов'язковому прокресленню (п. 2.11 Положення № 88).

Виправлення в первинних документах. Несанкціоновані та непомітні виправлення (наприклад, підчистки) у первинних документах не допускаються.

Якщо в документах, створених ручним способом, виявлено помилки, їх виправляють коректурним способом. Тобто неправильний текст або цифри закреслюються однієї рискою так, щоб їх можна було прочитати, над ними пишуться правильні дані, слово «виправлено» і ставиться дата та підпис посадової особи (осіб), яка(і) підписала(и) цей документ (п. 4.2, 4.4 Положення № 88). При цьому під документом, створеним ручним способом, слід розуміти не тільки документ, заповнений вручну, але й документ, роздрукуваний на принтері, на якому стоять «живі» (а не електронні) підписи.

Зверніть увагу! Вносити виправлення в документи, якими оформлено банківські та касові операції, а також операції із цінними паперами, заборонено. При виявленні помилки замість помилкового слід скласти новий, правильний документ (п. 4.5 Положення № 88).

Обробка первинних документів

Перевірка. Усі первинні документи, що потрапили до бухгалтерії, насамперед підлягають перевірці. Документи перевіряються:

• за формою (формальна перевірка) – визначається повнота і правильність оформлення та заповнення всіх реквізитів, наявність підписів, контролюється відсутність помарок і підчисток;
• за суттю – перевіряється законність операції та її господарська доцільність, а також відповідність одних і тих самих показників (логічна ув'язка) у різних документах;
• арифметично – перевіряється правильність проставлених цін і здійснених націнок, правильність обчислень, підрахунку підсумкових цифрових даних.

Якщо перевіркою встановлено, що документ складено неправильно (у т. ч. є арифметичні помилки), його повертають виконавцю для виправлення або заміни на новий, правильний.

Якщо первинний документ не відповідає вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку (у т. ч. у документі виявлено підчистки, підробка підписів, є сумніви в законності операції), такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виправлення (п. 2.16 Положення № 88).

Обробка. Із первинними документами в бухгалтерії здійснюються такі операції.

1. При необхідності документи таксують. Таксування здійснюється, якщо в первинному документі відсутні (не проставлені) вартісні показники.

Таксування документів – це визначення грошової оцінки (вартісної величини) господарських операцій, зазначених (зафіксованих) у натуральних або трудових вимірниках.

2. Потім документи групують за видами господарських операцій про об'єкти обліку.

Групування документів – це накопичення документів за однорідними ознаками (касові, банківські, з оплати праці, із ТМЦ і т. п.) і за певний період (день, декада, місяць) з метою отримання укрупнених, зведених даних, необхідних для заповнення облікових регістрів.

3. Контування (conto (італ.) – рахунок) – зазначення на документі відповідної кореспонденції рахунків, після чого документ заноситься у відповідний обліковий регістр аналітичного або синтетичного обліку (або в комп'ютерну облікову програму).

Відмітка про обробку документів. Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати відмітку, яка виключає їх повторне використання (п. 2.17 Положення № 88). Як така відмітка на документі може бути проставлена дата його занесення в обліковий регістр і підпис відповідальної особи (бухгалтера) або відповідний штамп із підписом і датою.

Зверніть увагу! При роботі з готівковими коштами документи, які додаються до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які стали підставою для нарахування зарплати та інших готівкових грошових виплат, підлягають обов'язковому погашенню штампом або ручним написом «Отримано» або «Сплачено» із зазначенням дати (числа, місяця, року) (п. 2.18 Положення № 88, п. 3.12 Положення № 637).

Зберігання документів

Порядок зберігання. Для організації зберігання документів необхідно скласти номенклатуру справ, яка розробляється відповідно до п. 1 розд. IV Правил № 1000/5). Номенклатура потрібна для того, щоб установити єдиний порядок формування справ (незалежно від носія інформації), забезпечити їх облік, оперативний пошук документів за змістом і видами, визначити строки зберігання справ.

Документи групуються в справи в хронологічному та/або логічному порядку. Основні правила формування справ викладено в п. 2 розд. IV Правил № 1000/5.

Документи з моменту створення або надходження і до передачі в архів підприємства зберігаються за місцем формування справ (наприклад, кадрові документи – у відділі кадрів, облікові – у бухгалтерії).

Строки зберігання. У загальному випадку первинні документи, що підтверджують доходи і витрати, а також інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків і зборів, підприємство зобов'язане зберігати не менше 1 095 днів із дня подання податкової звітності, для складання якої вони були використані. А якщо звітність не була подана своєчасно – не менше 1 095 днів із дня закінчення строку, установленого для її подання в ПК (п. 44.3 ПК). Зверніть увагу на формулювання: «Не менше 1 095 днів». Значить, строк зберігання може бути й більшим.

Водночас слід ураховувати вимоги, передбачені Переліком № 578).

Так, строк зберігання основних первинних бухгалтерських документів становить 3 роки – за умови, що податкові органи завершили їх перевірку (п. 336 Переліку № 578; лист Державної архівної служби від 03.07.13 р. № 01.2/2629). Значить, якщо податкова перевірка не проводилася за цей період, то знищувати дані документи не можна (навіть якщо вже минуло 3 роки).

Строк зберігання документів за Переліком № 578 обчислюється з 1 січня року, що настає за роком завершення справи діловодством (п. 2.10 Переліку). Наприклад, якщо ви підшили в справу (папку) документи за 2016 рік (датовані з 1 січня по 31 грудня), то роком завершення справи діловодством буде 2016 рік. А строк зберігання такої справи починає обчислюватися з 1 січня 2017 року. Документи зі строком зберігання, що закінчився, виявлені за результатами експертизи, знищуються.

Крім того, у випадку процедури адміністративного оскарження або судового розгляду такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження рішень та/або рішення, прийнятих за результатами розгляду справи (п. 44.4 ПК). Тобто можливо, що первинні документи доведеться зберігати більше 3 років.

Хто відповідає за роботу з первинними документами

Відповідальність за роботу з первинними документами лежить на певних особах.

1. Відповідальність за фіксування фактів здійснення всіх госпоперацій у первинних документах (тобто за організацію роботи з первинними документами) несе власник (власники) або вповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством згідно із законодавством та установчими документами (ч. 3 ст. 8 Закону № 996). Він же зобов'язаний забезпечити неухильне виконання правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та передачі до обліку первинних документів (ч. 6 ст. 8 Закону № 996, п. 2.13 Положення № 88).

Керівник підприємства затверджує перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення госпоперацій, пов'язаних із відпуском (витрачанням) коштів і документів, ТМЦ та іншого майна.

2. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону № 996, п. 2.14 Положення № 88). Водночас бухгалтер зобов'язаний перевірити первинні документи за формою та змістом і в разі невідповідності первинного документа вимогам законодавства – не приймати такі документи до виконання без письмового дозволу керівника (п. 2.14, 2.15 Положення № 88).

3. Відповідальність за схоронність оброблених документів, облікових регістрів і звітності протягом установленого законодавством строку несе власник або керівник підприємства (ч. 3 ст. 8 Закону № 996).

Водночас у п. 6.7 Положення № 88 сказано, що зберігання первинних документів та облікових регістрів, які пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських звітів і балансів, їх оформлення та передачу в архів забезпечує головний бухгалтер підприємства.