Первичные документы: правила составления

Нормативная база:

• Налоговый кодекс (далее – НК);
• Закон от 22.05.03 г. № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте» (далее – Закон № 851);
• Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996);
• Законом от 03.07.12 г. № 5029-VI «О принципах государственной языковой политики» (далее – Закон № 5029);
• Приказ Минстата от 11.03.96 г. № 67 «Об утверждении типовых форм первичного учета бланков строгой отчетности» (далее – Приказ № 67);
• Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее – Положение № 88);
• Положение, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637 (далее – Положение № 637);
• Порядок, утвержденный приказом Минфина от 31.12.05 г. № 1307 (далее – Порядок № 1307);
• Правила, утвержденные приказом Минюста от 18.06.15 г. № 1000/5 (далее – Правила № 1000/5);
• Перечень типовых документов, которые образуются в ходе деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Минюста от 12.04.12 г. № 578/5 (далее – Перечень № 578).

ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ МИНИМУМ

Определение первичного документа

Хозяйственные операции отражаются в бухучете методом их сплошного и непрерывного документирования (документации). Документация – это отражение хозопераций в первичных документах, придающее данным бухучета юридическую силу.

Первичный документ – это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона № 996 в редакции, действующей с 04.01.17 г.). В свою очередь, хозоперация – это действие или событие, вызывающее изменение в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона № 996).

Цель составления. Первичные документы являются основанием для отражения хозопераций в бухгалтерском учете (ч. 1 ст. 9 Закона № 996). Для бухгалтера существует строгое правило: ни одной бухгалтерской записи не должно быть сделано без первичного документа. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы.

Носители, на которых составляются первичные документы. Первичные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме. Электронный документ должен соответствовать требованиям, предъявляемым к таким документам Законом № 851-IV (п. 2.12 Положения № 88).

Заметим, что с 04.01.17 г. изменились законодательные требования к первичному документу:

• из определения первичного документа была исключена фраза «...и подтверждающий ее осуществление»;
• из ч. 1 ст. 9 Закона № 996 исключена фраза «...Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно – сразу после ее окончания»;
• из перечня обязательных реквизитов исключено «место составления документа».

Обратите внимание! На сегодня между Законом № 996 и Положением № 88 существует противоречие: определение термина «первичный документ», а также требования к моменту его составления и к обязательным реквизитам из Положения № 88 (п. 2.2, 2.4) еще не приведены в соответствие с новой редакцией Закона № 996. В данной ситуации, как следует из письма Минфина от 16.02.17 г. № 31-11410-06-5/4339 (далее – Письмо № 4339), ориентироваться нужно на нормы Закона № 996.

Как понимать изменения, произошедшие с 04.01.17 г.? Можно предположить, что составить первичный документ можно не только во время или после, но и до осуществления хозоперации. Но при этом отразить в учете хозоперацию на основании такого документа можно только в том отчетном периоде, в котором такая хозоперация фактически состоялась (ч. 5 ст. 9 Закона № 996).

Например, при получении услуг первичным документом для отражения расходов может считаться счет (счет-фактура, инвойс в сфере ВЭД) без дополнительного составления акта оказанных услуг. Однако на дату составления (выставления) счета никаких последствий в учете не будет. Включить в состав расходов стоимость услуг на основании такого счета можно не ранее даты оплаты такого счета (при этом дата оплаты обычно наступает позже даты выставления счета) (см. Письмо № 4339). Причем для признания расходов – исходя из Письма № 4339 – должны соблюдаться такие условия:

• оплата должна быть подтверждена соответствующими первичными документами (платежным поручением, квитанцией к приходному кассовому ордеру, кассовым чеком и т. п.);
• счет должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом № 996 для первичных документов (о них см. далее).

Считаем, что для признания расходов на основании счета должно соблюдаться еще одно условие – услуга должна быть фактически потреблена. Если по счету оплачивается услуга «наперед» за несколько месяцев, то при оплате такого счета указанная в нем сумма должна быть отражена на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем с этого счета стоимость услуг должна помесячно пропорционально включаться в состав расходов текущего периода.

Виды бухгалтерских документов

Разнообразие хозяйственных операций, осуществляемых предприятием, требует оформления разных по содержанию и форме документов (см. схему).

По месту составления документы делят на две группы:

• внутренние (как оформленные на предприятии для использования исключительно для внутренних целей, так и подлежащие передаче контрагентам – например, приходные и расходные кассовые ордера, расходные накладные);
• внешние (полученные от контрагентов и прочих предприятий и организаций – например, счета-фактуры поставщиков (исполнителей), ТТН при транспортировке товара сторонней организацией и расходная накладная поставщика, платежное поручение покупателя об оплате).

По назначению бухгалтерские документы делят так:

• распорядительные – они содержат распоряжение (указание, задание) на осуществление определенных хозопераций, но при этом не являются самостоятельным основанием для отражения таких хозопераций в учете (например, доверенность на получение материальных ценностей, приказы руководителя – о приеме на работу и т. п.);
• исполнительные (оправдательные) – ими подтверждают факт осуществления хозоперации (например, приходный ордер (накладная), выписка банка, акт выполненных работ);
• бухгалтерского оформления – их составляют работники бухгалтерии на основании данных распорядительных и исполнительных документов (расчеты заработной платы, ведомости начисления амортизации и т. п.);
• комбинированные – в них объединены признаки распорядительных, исполнительных и бухгалтерского оформления. К таким относится большинство документов (например, расходный кассовый ордер содержит распоряжение выдать определенную сумму наличных и в то же время подтверждает, что соответствующая сумма выдана).

По объему содержания (обобщения) документы делят таким образом:

• первичные – они непосредственно содержат сведения о хозоперации (кассовые ордера, накладные, акты приемки-передачи);
• сводные – составляются на основании нескольких сгруппированных первичных документов для обобщения показателей (например, авансовый отчет, сводная расчетно-платежная ведомость). Сводные документы сокращают учетные записи, предоставляя новые укрупненные показатели.

По объектам учета документы делятся в зависимости от того, для учета каких объектов они предназначены.

По способу оформления документы бывают:

• разовые – это документы, которыми оформляется одна или несколько операций в один прием и они сразу же используются в бухгалтерии для учетных записей (например, расходная накладная, кассовые ордера);
• накопительные – это документы, которыми оформляются (накапливаются) однородные, систематически повторяющиеся операции в течение отчетного периода (день, декада, месяц). Например, отпуск со склада материалов по лимитно-заборной карте, в которую в течение месяца вносятся записи об отпуске того или иного материала в производство (по каждому материалу возможны одна или несколько записей за месяц). То же самое – табель учета рабочего времени. Для учетных записей накопительные документы принимаются бухгалтерией по истечении установленного периода для их составления и при наличии в них итоговых данных.

Язык составления первичных документов

В п. 1.3 Положения № 88 сказано, что первичные документы должны составляться на украинском языке. Вместе с тем наряду с украинским может применяться и другой язык – в порядке, установленном Законом № 5029.

Согласно ст. 6 данного Закона, государственным языком в Украине является украинский. При этом региональный язык или язык нацменьшинств используется на соответствующей территории Украины в работе местных органов государственной власти, органов АР Крым и органов местного самоуправления, применяется и изучается в государственных и коммунальных учебных заведениях, а также используется в других сферах общественной жизни (ч. 6 ст. 7 Закона № 5029). Перечень языков, которые могут считаться региональными языками и языками нацменьшинств в Украине, приведен в ч. 2 ст. 7 Закона № 5029 (это русский, белорусский и некоторые другие языки).

Вывод: на территориях, где используется региональный язык или язык национального меньшинства, первичные документы могут быть составлены на этих языках (см. также письмо Минфина от 05.04.13 г. № 31-08410-07-27/10841; письмо ГФС от 25.12.15 г. № 27700/6/99-95-42-03-15). Но если документ составлен на другом языке, который не является региональным (или языком нацменьшинств) для территории, на которой находится предприятие, то такой документ для предприятия будет недействительным. Поэтому рекомендуем предприятиям, сфера деятельности которых распространяется на всю Украину, составлять документы на украинском языке – чтобы не подводить ни себя, ни контрагентов.

Обратите внимание: некоторые документы должны составляться только на украинском языке, если это прямо предусмотрено специальным законодательством, регламентирующим порядок их оформления. Например, налоговые накладные заполняются только на украинском языке (п. 4 Порядка № 1307).

Что делать с документами, составленными на иностранном языке?

Документы, являющиеся основанием для записей в бухучете и составленные на иностранном языке (такое возможно во взаимоотношениях с нерезидентами), должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык (как вариант – на региональный язык или язык нацменьшинства, действующие на территории, на которой находится предприятие) (п. 1.3 Положения № 88).

Это требование справедливо и для документов, полученных работниками в загранкомандировках (за проживание, проезд и т. п.) – согласно пп. 170.9.1 НК, по требованию контролирующего органа предприятие за свой счет должно сделать перевод.

Обязательные реквизиты первичного документа

К обязательным относятся следующие реквизиты первичных документов (ч. 2 ст. 9 Закона № 996):

• название документа (формы);
• дата составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозоперации;
• единица измерения хозоперации;
• должности лиц, ответственных за совершение хозоперации и правильность ее оформления;
• личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в хозоперации. Согласно п. 2.4 Положения № 88, на документах, составленных в электронной форме, проставляется электронная подпись лица.

Из-за отсутствия обязательного реквизита документ могут не признать первичным и подтверждающим реальность хозоперации. И тогда возможен спор с контролирующим органом, который плательщики нередко проигрывают (см., например, определение ВАСУ от 22.09.16 г., ЕГРСР, рег. № 61689377). В то же время мелкие ошибки в реквизитах, которые не мешают идентифицировать операцию, не должны приводить к таким последствиям. В таких случаях суды, как правило, решают спор в пользу предприятия (определение ВАСУ от 19.07.16 г., ЕГРСР, рег. № 59082021).

Правильно оформленные первичные документы помогут подтвердить фактическое осуществление хозоперации (определение ВАСУ от 29.09.16 г., ЕГРСР, рег. № 61790103).

Заметим, что не являются обязательными реквизитами:

• место составления документа (с 04.01.17 г. этот реквизит был исключен из ч. 2 ст. 9 Закона № 996, хотя все еще продолжает числиться среди обязательных в п. 2.4 Положения № 88);
• фамилии лиц, ответственных за совершение и правильность оформления хозяйственной операции (этот реквизит назван среди обязательных в п. 2.4 Положения № 88, однако в ч. 2 ст. 9 Закона № 996 он отсутствует);
• печать – согласно п. 2.5 Положения № 88 подпись лица может быть (но не должна быть) скреплена печатью.

Эти реквизиты можно назвать дополнительными.

Кроме того, в первичном документе могут быть еще и такие дополнительные реквизиты, как идентификационный код (код ЕГРПОУ) предприятия; номер документа; основание для осуществления операции; данные о документе, который удостоверяет личность получателя, и т. п. (п. 2.4 Положения № 88).

Можно ли в качестве подписи на документе использовать факсимиле?

Первичный документ может быть заверен при помощи факсимиле в порядке, предусмотренном законодательством (п. 2.5 Порядка № 88).

Гражданский кодекс (ч. 3 ст. 207) разрешает использовать при совершении сделок факсимильное воспроизведение подписи при помощи средств механического, электронного и прочего копирования, в частности, по письменному соглашению сторон, в котором имеются образцы соответствующих аналогов собственноручных подписей.

То есть сторонам договора нужно заключить письменное соглашение, указав в нем, что первичные документы по их совместной хозяйственной деятельности будут подписываться при помощи факсимиле. Такое соглашение должно быть заверено «живыми» подписями.

С тем, что такие действия не противоречат законодательству, согласна и ГФС (см. письмо ГФС от 04.05.16 г. № 4582/Л/99-95-42-01-14).

Обратите внимание! Если по законодательству для оформления определенного вида документов требуется собственноручная подпись, то факсимиле на таких документах проставлять нельзя. Пример – кассовые документы: ведомость на выплату денег (приложение 1 к Положению № 637), приходный кассовый ордер (типовая форма № КО-1, приложение 2 к Положению № 673), расходный кассовый ордер (типовая форма № КО-2, приложение 3 к Положению № 637). Наш вывод о том, что на кассовых документах факсимиле недопустимо, подтверждается как п. 3.3–3.12 Положения № 637, так и разъяснением из ОИР (категория 109.15).

Формы (бланки) документов

Первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Действующие типовые формы первичных документов по основным хозоперациям утверждены нормативными документами (см. табл. 1).

Таблица 1

Бланк документа типовой (специализированной) формы предприятие может изготовить самостоятельно. При этом оно должно включить в него все реквизиты, предусмотренные типовой (специализированной) формой.

Если законодательством не установлены типовые формы первичных документов для тех или иных операций, то предприятие может разработать бланк такого документа самостоятельно, включив в него все обязательные реквизиты первичного документа (письмо Минфина от 15.01.15 г. № 31-11410-08-10/871).

Формы самостоятельно разработанных первичных документов рекомендуем утвердить приказом по предприятию. Образцы самых необходимых и «штрафоопасных» первичных документов, которые составляются в произвольной форме, – см. в публикациях, указанных в табл. 1.

Бланки строгой отчетности. Некоторые первичные документы в случаях, установленных законодательством, могут быть признаны бланками строгой отчетности. Бланки строгой отчетности имеют типовую или специализированную форму, печатаются типографским способом, подлежат обязательной нумерации, а некоторые бланки обеспечиваются дополнительной степенью защиты и содержат особые требования к их оформлению.

Порядок использования и учета бланков первичных документов строгой отчетности, а также перечень хозяйственных операций, оформление которых осуществляется на таких бланках, устанавливается отдельными нормативно-правовыми актами (п. 2.9 Положения № 88).

В общем случае учет бланков строгой отчетности ведется поштучно, списание использованных бланков оформляется актами (см. Приказ № 67).

Заполнение первичных документов и внесение исправлений

Заполнение документов. Записи в первичных документах допустимы только в темном цвете чернилами, шариковой ручкой, на принтере или другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение установленного срока хранения документов (п. 2.10 Положения № 88).

Свободные строки в первичных документах (если документ заполняется на бумажном бланке, в котором предусмотрено несколько пустых строк для записей) подлежат обязательному прочеркиванию (п. 2.11 Положения № 88).

Исправления в первичных документах. Несанкционированные и незаметные исправления (например, подчистки) в первичных документах не допускаются.

Если в документах, созданных ручным способом, выявлены ошибки, их исправляют корректурным способом. То есть неправильный текст или цифры зачеркиваются одной черточкой так, чтобы их можно было прочитать, над ними пишутся правильные данные, слово «исправлено» и ставится дата и подпись должностного лица (лиц), подписавшего(-их) этот документ (п. 4.2, 4.4 Положения № 88). При этом под документом, созданным ручным способом, следует понимать не только документ, заполненный вручную, но и документ, отпечатанный на принтере, на котором стоят «живые» (а не электронные) подписи.

Обратите внимание! Вносить исправления в документы, которыми оформлены банковские и кассовые операции, а также операции с ценными бумагами, запрещено. При обнаружении ошибки вместо ошибочного следует составить новый, правильный документ (п. 4.5 Положения № 88).

Обработка первичных документов

Проверка. Все первичные документы, попавшие в бухгалтерию, прежде всего подлежат проверке. Документы проверяются:

• по форме (формальная проверка) – определяется полнота и правильность оформления и заполнения всех реквизитов, наличие подписей, контролируется отсутствие помарок и подчисток;
• по существу – проверяется законность операции и ее хозяйственная целесообразность, а также соответствие одних и тех же показателей (логическая увязка) в разных документах;
• арифметически – проверяется правильность проставленных цен и произведенных наценок, правильность вычислений, подсчета итоговых цифровых данных.

Если проверкой установлено, что документ составлен неправильно (в т. ч. есть арифметические ошибки), его возвращают исполнителю для исправления или замены новым, правильным.

Если первичный документ не соответствует требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета (в т. ч. в документе обнаружены подчистки, подделка подписей, есть сомнения в законности операции), такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исправлению (п. 2.16 Положения № 88).

Обработка. С первичными документами в бухгалтерии производятся такие операции.

1. При необходимости документы таксируют. Таксировка производится, если в первичном документе отсутствуют (не проставлены) стоимостные показатели.

Таксировка документов – это определение денежной оценки (стоимостной величины) хозяйственных операций, указанных (зафиксированных) в натуральных или трудовых измерителях.

2. Затем документы группируют по видам хозяйственных операций о объектам учета.

Группировка документов – это накапливание документов по однородным признакам (кассовые, банковские, по оплате труда, по ТМЦ и т. п.) и за определенный период (день, декада, месяц) в целях получения укрупненных, сводных данных, необходимых для заполнения учетных регистров.

3. Контировка (conto (итал.) – счет) – указание на документе соответствующей корреспонденции счетов, после чего документ заносится в соответствующий учетный регистр аналитического или синтетического учета (или в компьютерную учетную программу).

Отметка об обработке документов. Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую их повторное использование (п. 2.17 Положения № 88). В качестве такой отметки на документе может быть проставлена дата его занесения в учетный регистр и подпись ответственного лица (бухгалтера) или соответствующий штамп с подписью и датой.

Обратите внимание! При работе с наличными денежными средствами документы, которые прилагаются к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, которые стали основанием для начисления зарплаты и прочих наличных денежных выплат, подлежат обязательному погашению штампом или ручной надписью «Получено» или «Уплачено» с указанием даты (числа, месяца, года) (п. 2.18 Положения № 88, п. 3.12 Положения № 637).

Хранение документов

Порядок хранения. Для организации хранения документов необходимо составить номенклатуру дел, которая разрабатывается в соответствии с п. 1 разд. IV Правил № 1000/5). Номенклатура нужна для того, чтобы установить единый порядок формирования дел (независимо от носителя информации), обеспечить их учет, оперативный поиск документов по содержанию и видам, определить сроки хранения дел.

Документы группируются в дела в хронологическом и/или логическом порядке. Основные правила формирования дел изложены в п. 2 разд. IV Правил № 1000/5.

Документы с момента создания или поступления и до передачи в архив предприятия хранятся по месту формирования дел (например, кадровые документы – в отделе кадров, учетные – в бухгалтерии).

Сроки хранения. В общем случае первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, а также другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, предприятие обязано хранить не менее 1 095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой они были использованы. А если отчетность не была подана вовремя – не менее 1 095 дней со дня окончания срока, установленного для ее подачи в НК (п. 44.3 НК). Обратите внимание на формулировку: «Не менее 1 095 дней». Значит, срок хранения может быть и большим.

Вместе с тем следует учитывать требования, предусмотренные Перечнем № 578).

Так, срок хранения основных первичных бухгалтерских документов составляет 3 года – при условии, что налоговые органы завершили их проверку (п. 336 Перечня № 578; письмо Государственной архивной службы от 03.07.13 г. № 01.2/2629). Значит, если налоговая проверка не проводилась за этот период, то уничтожать данные документы нельзя (даже если уже прошло 3 года).

Срок хранения документов по Перечню № 578 исчисляется с 1 января года, следующего за годом завершения дела делопроизводством (п. 2.10 Перечня). Например, если вы подшили в дело (папку) документы за 2016 год (датированные с 1 января по 31 декабря), то годом завершения дела делопроизводством будет 2016 год. А срок хранения такого дела начинает исчисляться с 1 января 2017 года. Документы с истекшим сроком хранения, выявленные по результатам экспертизы, уничтожаются.

Кроме того, в случае процедуры административного обжалования или судебного разбирательства такие документы должны храниться до окончания проверки и предусмотренного законом срока обжалования решений и/или решения, принятых по результатам рассмотрения дела (п. 44.4 НК). То есть возможно, что первичные документы придется хранить более 3 лет.

Кто отвечает за работу с первичными документами

Ответственность за работу с первичными документами лежит на определенных лицах.

1. Ответственность за фиксирование фактов осуществления всех хозопераций в первичных документах (т. е. за организацию работы с первичными документами) несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием согласно законодательству и учредительным документам (ч. 3 ст. 8 Закона № 996). Он же обязан обеспечить неукоснительное исполнение правомерных требований бухгалтера относительно соблюдения порядка оформления и передачи к учету первичных документов (ч. 6 ст. 8 Закона № 996, п. 2.13 Положения № 88).

Руководитель предприятия утверждает перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозопераций, связанных с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, ТМЦ и прочего имущества.

2. Ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы (ч. 8 ст. 9 Закона № 996, п. 2.14 Положения № 88). В то же время бухгалтер обязан проверить первичные документы по форме и содержанию и в случае несоответствия первичного документа требованиям законодательства – не принимать такие документы к исполнению без письменного разрешения руководителя (п. 2.14, 2.15 Положения № 88).

3. Ответственность за сохранность обработанных документов, учетных регистров и отчетности в течение установленного законодательством срока несет собственник или руководитель предприятия (ч. 3 ст. 8 Закона № 996).

В то же время в п. 6.7 Положения № 88 сказано, что хранение первичных документов и учетных регистров, которые прошли обработку и были основанием для составления отчетности, а также бухгалтерских отчетов и балансов, их оформление и передачу в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия.