Конкурс 2016 питання 7. Придбання основних засобів: головні правила обліку

У консультації ми розглянемо порядок формування первісної вартості об'єктів основних засобів (далі – ОЗ) у випадку їх придбання на території України (у т. ч. в кредит) або внесення до статутного капіталу. 

Загальний порядок придбання ОЗ

Формування первісної вартості

Первісна вартість ОЗ для цілей бухгалтерського та податкового обліку формується згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». Так, до первісної вартості об'єкта ОЗ, придбаного в Україні, включаються:

• суми, сплачені постачальникам (без урахування непрямих податків) згідно з договором купівлі-продажу;
• реєстраційні збори, держмито, аналогічні платежі, які здійснюються у зв'язку із придбанням (отриманням) прав на об'єкт нерухомості. До таких витрат можна віднести, зокрема, держмито, сплачене при нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу, пенсійний збір і т. п.;
• витрати на страхування ризиків доставки ОЗ;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
• непрямі податки, сплачені при придбанні об'єкта ОЗ, якщо вони не відшкодовуються підприємству (наприклад, при купівлі ОЗ для використання в операціях, що не обкладаються ПДВ);
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням об'єкта ОЗ до стану, у якому він придатний для використання.

Бухгалтерський облік

Придбаваючи об'єкт ОЗ, підприємство здійснює капітальні інвестиції. Витрати на придбання ОЗ відображаються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». 

Уведення об'єктів ОЗ в експлуатацію здійснюється проведенням: Дт 10 «Основні засоби» – Кт 152.

Податковий облік

Податок на прибуток. Облік із цього податку операцій, пов'язаних із придбанням ОЗ, ведеться аналогічно бухгалтерському обліку.

ПДВ. Якщо продавець і покупець ОЗ є платниками ПДВ і об'єкт ОЗ придбавається для використання (п. 198.2, 198.5 Податкового Кодексу України, далі – ПК) оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності, то покупець включає вхідний ПДВ до складу податкового кредиту звітного періоду (при наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, далі - ЄРПН). Сума ПДВ у цьому випадку не входить до первісної вартості об'єкта ОЗ;

• неоподатковуваних операціях (повністю або частково), тоді покупець включає суми ПДВ до податкового кредиту, але не пізніше останнього дня місяця, у якому був придбаний об'єкт ОЗ, нараховує податкові зобов'язання (повністю або виходячи із частки використання придбаних ОЗ в операціях, що не обкладаються ПДВ). Для цього він повинен виписати податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН (п. 198.5, 199.1 ПК). При цьому сума податкових зобов'язань входить до первісної вартості об'єктів ОЗ;
• негосподарській діяльності (для невиробничого використання), у цьому випадку покупець відображає податковий кредит і не пізніше останнього дня місяця, у якому об'єкт ОЗ був придбаний, нараховує податкові зобов'язання, які потрапляють до первісної вартості об'єкта ОЗ. 

Пенсійний збір. Підприємство, яке купує легковий автомобіль, що підлягає першій держреєстрації в Україні, або об'єкт нерухомості, є платником збору на обов'язкове державне пенсійне страхування (п. 7, 9 ст. 1 Закону України від 26.06.97 р. № 400/97-ВР, далі – Закон № 400). Виняток становлять державні підприємства, установи та організації, які придбавають об'єкт нерухомості за рахунок бюджетних коштів.

Об'єктом оподаткування є вартість легкового автомобіля або об'єкта нерухомості (п. 6, 8 ст. 2 Закону № 400). 

Ставка збору при придбанні об'єкта нерухомості становить 1 % його вартості (п. 10 ст. 4 Закону № 400). А от ставка збору при купівлі легкового автомобіля залежить від його вартості і становить (п. 8 ст. 4 Закону № 400):

• 3 % – якщо вартість авто не перевищує 165 розмірів прожиткового мінімуму, установленого для працездатних осіб на 1 січня звітного року;
• 4 % – якщо вартість авто більше 165, але менше 290 розмірів прожиткового мінімуму;
• 5 % – якщо вартість авто перевищує 290 розмірів прожиткового мінімуму.

Документальне оформлення 

Для оформлення об'єкта ОЗ застосовуються такі типові форми первинного обліку (затверджені Наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352):

• № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»;
• № ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів».

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення в обліку операцій із придбання ОЗ. 

ПРИКЛАД 1
Підприємство для здійснення господарської діяльності придбаває холодильне обладнання вартістю 540 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 90 000 грн.). Послуги з доставки обладнання надає стороння організація. Вартість цих послуг – 1 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 300 грн.). Обладнання встановлюють робітники підприємства. 

Облік виконаних операцій ведеться так:

(грн.)

Придбання ОЗ за рахунок кредитних коштів

Якщо суб'єкту господарювання не вистачає власних коштів для придбання ОЗ, він може скористатися кредитом (позикою).

Бухгалтерський облік

Отримання кредиту (позики). У бухгалтерському обліку кредит (позика) є зобов'язанням підприємства (п. 7, 11 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). 

Залежно від строку повернення кредити (позики) поділяються на два види:

• довгострокові – якщо строк повернення перевищує 12 місяців або один операційний цикл (якщо він більше року). Такі кредити обліковуються на рахунку 50; 
• короткострокові або поточні – якщо строк повернення не перевищує 12 місяців або одного операційного циклу. Ці кредити відображаються на рахунку 60.

Аналітичний облік за зазначеними рахунками ведеться в розрізі позикодавців і за кожним кредитом.

Облік відсотків. За користування кредитом (позикою) нараховуються відсотки з періодичністю, установленою сторонами кредитного договору. У бухгалтерському обліку вони відносяться на фінансові витрати й відображаються за дебетом субрахунків:

• 951 «Відсотки за кредит» (для відсотків за банківськими кредитами);
• 952 «Інші финасові витрати» (для відсотків за іншими позиками).

При цьому витрати на сплату відсотків включаються до складу витрат поточного періоду і не входять до первісної вартості об'єкта ОЗ. Виняток становлять фінансові витрати, які підлягають капіталізації згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати». 

Нагадаємо, капіталізацією фінансових витрат є їх включення до собівартості кваліфікаційного активу (п. 3 П(С)БО 31). У свою чергу, кваліфікаційним є актив, який потребує суттєвого часу для свого створення (п. 3 П(С)БО 31). При цьому згідно з п. 1.6 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну України від 01.11.10 р. № 1300 (далі – Методрекомендації № 1300) суттєвим уважається час понад три місяці. 

До кваліфікаційних активів відносяться (п. 1.7 Методрекомендацій № 1300): 

• будівництво (створення) об'єкта ОЗ із нуля; 
• придбавані об'єкти незавершеного будівництва, що потребують суттєвого часу на їх завершення;
• придбавані готові об'єкти ОЗ, які потребують суттєвого часу на їх реконструкцію (модернізацію). 

Тобто об'єкт ОЗ, який може бути введений в експлуатацію відразу після придбання, не є кваліфікаційним активом. Отже, відсотки за кредитом включаються до витрат поточного періоду.

Також зазначимо, що капіталізація фінансових витрат на створення кваліфікаційних активів є обов'язковою. Однак є суб'єкти господарювання, які не капіталізують фінансові витрати, а повністю включають їх до витрат поточного періоду (п. 4 П(С)БО 31), а саме:

• юрособи – суб'єкти малого підприємництва. До них відносяться всі юрособи, у яких середньооблікова чисельність працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 чоловік, а річний дохід від усіх видів діяльності – суми, еквівалентної 10 млн євро за середньорічним курсом НБУ (ч. 3 ст. 55 Господарського Кодексу України, далі - ГК);
• представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності;
• юрособи, які не займаються підприємницькою діяльністю.

Податковий облік

Податок на прибуток. В обліку із цього податку виникають різниці при здійсненні фінансових операцій, але тільки в тому випадку, якщо платник податку на прибуток має боргові зобов'язання перед пов'язаними особами – нерезидентами (п. 140.2, 140.3 ПК). Такі різниці визначають платники податків із доходом понад 20 млн грн. (пп. 134.1.1 ПК).

ПДВ. Отримання й повернення основної суми кредиту (позики), а також сплата відсотків не є об'єктом обкладання ПДВ (пп. 196.1.3, 196.1.5 ПК).

Оподаткування поставки об'єкта ОЗ у рамках договору купівлі-продажу здійснюється в загальному порядку.

Отримання ОЗ як внесок до статутного капіталу

Об'єкт ОЗ, отриманий як внесок до статутного капіталу підприємства, зараховується на баланс, тому що є власністю підприємства (ст. 66, 86 ГК).

Бухгалтерський облік

Первісною вартістю ОЗ, унесених до статутного капіталу підприємства, визнається їх справедлива вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства (п. 10 П(С)БО 7).

Під справедливою вартістю об'єкта ОЗ розуміється (додаток до П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”):

• ринкова вартість – для землі та будівель, а також машин та обладнання. Якщо дані про ринкову вартість таких об'єктів відсутні, за справедливу вартість береться відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки;
• відновлювальна вартість – для інших ОЗ.

Згідно з п. 8, 10 П(С)БО 7 до первісної вартості об'єктів ОЗ, які вносяться до статутного капіталу підприємства, включаються також витрати на транспортування, страхування ризиків доставки об'єкта ОЗ, установку та монтаж, а також інші витрати, пов'язані з доведенням об'єкта ОЗ до стану, у якому вони придатні для використання.

Зазначимо, що вказані витрати можуть бути оплачені як емітентом, так і інвестором. Якщо вони оплачуються: 

• інвестором, то вартість майна, погоджена засновниками, може бути збільшена на суму таких витрат;
• емітентом, тоді частка інвестора в статутному капіталі підприємства-емітента дорівнюватиме справедливій вартості об'єкта ОЗ.

У бухгалтерському обліку емітента для узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу використовується рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал». Сальдо цього рахунка повинне відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в статуті підприємства. Заборгованість акціонерів (учасників) за внесками до статутного капіталу відображається за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал», а погашення учасниками такої заборгованості – за кредитом цього рахунка. 

Отримання об'єкта ОЗ як внесок до статутного капіталу відображається проведенням Дт 15 – Кт 46, уведення об'єкта ОЗ в експлуатацію – записом Дт 10 – Кт 15.

Податковий облік

Податок на прибуток. Для цілей цього податку передача об'єкта ОЗ до статутного капіталу розглядається як операція з його придбання. Витрати на придбання об'єкта підлягають амортизації. 

ПДВ. Оскільки операція із внесення об'єкта ОЗ до статутного капіталу підприємства прирівнюється до постачання (пп. 14.1.191 ПК), емітент – платник ПДВ має право на податковий кредит за умови, що інвестор – платник ПДВ надасть йому податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН. 

Якщо внесений до статутного капіталу об'єкт ОЗ буде використовуватися підприємством в операціях, що не обкладаються ПДВ, або негосподарській діяльності, то потрібно нарахувати податкові зобов'язання виходячи із ціни придбання об'єкта (тобто виходячи з його справедливої вартості, погодженої засновниками) і не пізніше останнього дня місяця, у якому отримано об'єкт ОЗ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН (п. 198.5 ПК). 

ПРИКЛАД 2
Розмір статутного капіталу підприємства ТОВ «Магніт» (платник податку на прибуток і ПДВ) становить 350 000 грн. Підприємство ТОВ «Еталон» (платник податку на прибуток і ПДВ) здійснило внесок до статутного капіталу ТОВ «Магніт» у вигляді швейного обладнання. Справедлива вартість обладнання – 126 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 21 000 грн.). 

Ці операції відображаються в обліку ТОВ «Магніт» таким чином:

(грн.)