Конкурс 2016 вопрос 7. Приобретение основных средств: главные правила учета

В консультации мы рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств (далее – ОС) в случае их приобретения на территории Украины (в т. ч. в кредит) или внесения в уставный капитал. 

Общий порядок приобретения ОС

Формирование первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость ОС для целей бухгалтерского и налогового учета формируется согласно п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, в первоначальную стоимость объекта ОС, приобретенного в Украине, включаются:

• суммы, уплаченные поставщикам (без учета косвенных налогов) согласно договору купли-продажи;
• регистрационные сборы, госпошлина, аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект недвижимости. К таким расходам можно отнести, в частности, госпошлину, уплаченную при нотариальном удостоверении договора купли-продажи, пенсионный сбор и т. п.;
• расходы на страхование рисков доставки ОС;
• расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
• косвенные налоги, уплаченные при приобретении объекта ОС, если они не возмещаются предприятию (например, при покупке ОС для использования в не облагаемых НДС операциях);
• прочие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта ОС до состояния, в котором он пригоден для использования.

Бухгалтерский учет

Приобретая объект ОС, предприятие осуществляет капитальные инвестиции. Расходы на приобретение ОС отражаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». 

Ввод объектов ОС в эксплуатацию осуществляется проводкой: Дт 10 «Основные средства» – Кт 152.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Учет по этому налогу операций, связанных с приобретением ОС, ведется аналогично бухгалтерскому учету.

НДС. Если продавец и покупатель ОС являются плательщиками НДС и объект ОС приобретается для использования (п. 198.2, 198.5 Налогового Кодекса Украины, далее - НК): 

• в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то покупатель включает входной НДС в состав налогового кредита отчетного периода (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных, далее - ЕРНН). Сумма НДС в этом случае не входит в первоначальную стоимость объекта ОС;
• не облагаемых НДС операциях (полностью или частично), тогда покупатель включает суммы НДС в налоговый кредит, но не позднее последнего дня месяца, в котором был приобретен объект ОС, начисляет налоговые обязательства (полностью или исходя из доли использования приобретенных ОС в не облагаемых НДС операциях). Для этого он должен выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 198.5, 199.1 НК). При этом сумма налоговых обязательств входит в первоначальную стоимость объектов ОС;
• нехозяйственной деятельности (для непроизводственного использования), в этом случае покупатель отражает налоговый кредит и не позднее последнего дня месяца, в котором объект ОС был приобретен, начисляет налоговые обязательства, попадающие в первоначальную стоимость объекта ОС. 

Пенсионный сбор. Предприятие, которое приобретает легковой автомобиль, подлежащий первой госрегистрации в Украине, или объект недвижимости, является плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (п. 7, 9 ст. 1 Закона Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, далее – Закон № 400). Исключение составляют государственные предприятия, учреждения и организации, которые приобретают объект недвижимости за счет бюджетных средств.

Объектом налогообложения является стоимость легкового автомобиля или объекта недвижимости (п. 6, 8 ст. 2 Закона № 400). 

Ставка сбора при приобретении объекта недвижимости составляет 1 % его стоимости (п. 10 ст. 4 Закона № 400). А вот ставка сбора при покупке легкового автомобиля зависит от его стоимости и составляет (п. 8 ст. 4 Закона № 400):

• 3 % – если стоимость авто не превышает 165 размеров прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц на 1 января отчетного года;
• 4 % – если стоимость авто больше 165, но меньше 290 размеров прожиточного минимума;
• 5 % – если стоимость авто превышает 290 размеров прожиточного минимума.

Документальное оформление 

Для оформления объекта ОС применяются следующие типовые формы первичного учета (утверждены Приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352):

• № ОЗ-1 «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств»;
• № ОЗ-6 «Инвентарная карточка учета основных средств».

Рассмотрим на числовом примере порядок отражения в учете операций по приобретению ОС. 

ПРИМЕР 1
Предприятие для осуществления хозяйственной деятельности приобретает холодильное оборудование стоимостью 540 000 грн. (в т. ч. НДС – 90 000 грн.). Услуги по доставке оборудования оказывает сторонняя организация. Стоимость этих услуг – 1 800 грн. (в т. ч. НДС – 300 грн.). Оборудование устанавливают рабочие предприятия. 

Учет выполненных операций ведется так:

(грн.)

Приобретение ОС за счет кредитных средств

Если субъекту хозяйствования не хватает собственных средств для приобретения ОС, он может воспользоваться кредитом (займом).

Бухгалтерский учет

Получение кредита (займа). В бухгалтерском учете кредит (заем) является обязательством предприятия (п. 7, 11 П(С)БУ 11 «Обязательства»). 

В зависимости от срока возврата кредиты (займы) подразделяются на два вида:

• долгосрочные – если срок возврата превышает 12 месяцев или один операционный цикл (если он больше года). Такие кредиты учитываются на счете 50; 
• краткосрочные или текущие – если срок возврата не превышает 12 месяцев или одного операционного цикла. Эти кредиты отражаются на счете 60.

Аналитический учет по указанным счетам ведется в разрезе заимодавцев и по каждому кредиту.

Учет процентов. За пользование кредитом (займом) начисляются проценты с периодичностью, установленной сторонами кредитного договора. В бухгалтерском учете они относятся на финансовые расходы и отражаются по дебету субсчетов:

• 951 «Проценты за кредит» (для процентов по банковским кредитам);
• 952 «Прочие финасовые расходы» (для процентов по прочим займам).

При этом расходы на уплату процентов включаются в состав расходов текущего периода и не входят в первоначальную стоимость объекта ОС. Исключение составляют финансовые расходы, которые подлежат капитализации согласно П(С)БУ 31 «Финансовые расходы». 

Напомним, капитализацией финансовых расходов является их включение в себестоимость квалификационного актива (п. 3 П(С)БУ 31). В свою очередь, квалификационным является актив, который требует существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31). При этом согласно п. 1.6 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина Украины от 01.11.10 г. № 1300 (далее – Методрекомендации № 1300), существенным считается время свыше трех месяцев. 

К квалификационным активам относятся (п. 1.7 Методрекомендаций № 1300): 

• строительство (создание) объекта ОС с нуля; 
• приобретаемые объекты незавершенного строительства, требующие существенного времени на их завершение;
• приобретаемые готовые объекты ОС, которые требуют существенного времени на их реконструкцию (модернизацию). 

То есть объект ОС, который может быть введен в эксплуатацию сразу после приобретения, не является квалификационным активом. Следовательно, проценты по кредиту включаются в расходы текущего периода.

Также отметим, что капитализация финансовых расходов на создание квалификационных активов является обязательной. Однако есть субъекты хозяйствования, которые не капитализируют финансовые расходы, а полностью включают их в расходы текущего периода (п. 4 П(С)БУ 31), а именно:

• юрлица – субъекты малого предпринимательства. К ним относятся все юрлица, у которых среднеучетная численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек, а годовой доход от всех видов деятельности – суммы, эквивалентной 10 млн евро по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 Хозяйственного Кодекса Украины, далее - ХК);
• представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
• юрлица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В учете по этому налогу возникают разницы при осуществлении финансовых операций, но только в том случае, если плательщик налога на прибыль имеет долговые обязательства перед связанными лицами – нерезидентами (п. 140.2, 140.3 НК). Такие разницы определяют налогоплательщики с доходом свыше 20 млн грн. (пп. 134.1.1 НК).

НДС. Получение и возврат основной суммы кредита (займа), а также уплата процентов не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.3, 196.1.5 НК).

Налогообложение поставки объекта ОС в рамках договора купли-продажи осуществляется в общем порядке.

Получение ОС в качестве взноса в уставный капитал

Объект ОС, полученный как взнос в уставный капитал предприятия, зачисляется на баланс, так как является собственностью предприятия (ст. 66, 86 ХК).

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в уставный капитал предприятия, признается их справедливая стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия (п. 10 П(С)БУ 7).

Под справедливой стоимостью объекта ОС понимается (приложение к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»):

• рыночная стоимость – для земли и зданий, а также машин и оборудования. Если данные о рыночной стоимости таких объектов отсутствуют, за справедливую стоимость принимается восстановительная стоимость (настоящая себестоимость приобретения) за вычетом износа на дату оценки;
• восстановительная стоимость – для прочих ОС.

Согласно п. 8, 10 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость объектов ОС, которые вносятся в уставный капитал предприятия, включаются также расходы на транспортировку, страхование рисков доставки объекта ОС, установку и монтаж, а также другие расходы, связанные с доведением объекта ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.

Отметим, что указанные расходы могут быть оплачены как эмитентом, так и инвестором. Если они оплачиваются: 

• инвестором, то стоимость имущества, согласованная учредителями, может быть увеличена на сумму таких расходов;
• эмитентом, тогда доля инвестора в уставном капитале предприятия-эмитента будет равна справедливой стоимости объекта ОС.

В бухгалтерском учете эмитента для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала используется счет 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе предприятия. Задолженность акционеров (участников) по взносам в уставный капитал отражается по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал», а погашение участниками такой задолженности – по кредиту этого счета. 

Получение объекта ОС в качестве взноса в уставный капитал отражается проводкой Дт 15 – Кт 46, ввод объекта ОС в эксплуатацию – записью Дт 10 – Кт 15.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Для целей этого налога передача объекта ОС в уставный капитал рассматривается как операция по его приобретению. Расходы на приобретение объекта подлежат амортизации. 

НДС. Поскольку операция по внесению объекта ОС в уставный капитал предприятия приравнивается к поставке (пп. 14.1.191 НК), эмитент – плательщик НДС имеет право на налоговый кредит при условии, что инвестор – плательщик НДС предоставит ему налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН. 

Если внесенный в уставный капитал объект ОС будет использоваться предприятием в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности, то нужно начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения объекта (т. е. исходя из его справедливой стоимости, согласованной учредителями) и не позднее последнего дня месяца, в котором получен объект ОС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 198.5 НК). 

ПРИМЕР 2
Размер уставного капитала предприятия ООО «Магнит» (плательщик налога на прибыль и НДС) составляет 350 000 грн. Предприятие ООО «Эталон» (плательщик налога на прибыль и НДС) осуществило взнос в уставный капитал ООО «Магнит» в виде швейного оборудования. Справедливая стоимость оборудования – 126 000 грн. (в т. ч. НДС – 21 000 грн.). 

Эти операции отражаются в учете ООО «Магнит» следующим образом:

(грн.)