В консультации мы рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств (далее – ОС) в случае их приобретения на территории Украины (в т. ч. в кредит) или внесения в уставный капитал.
Формирование первоначальной стоимости
Первоначальная стоимость ОС для целей бухгалтерского и налогового учета формируется согласно п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, в первоначальную стоимость объекта ОС, приобретенного в Украине, включаются:
Бухгалтерский учет
Приобретая объект ОС, предприятие осуществляет капитальные инвестиции. Расходы на приобретение ОС отражаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».
Ввод объектов ОС в эксплуатацию осуществляется проводкой: Дт 10 «Основные средства» – Кт 152.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Учет по этому налогу операций, связанных с приобретением ОС, ведется аналогично бухгалтерскому учету.
НДС. Если продавец и покупатель ОС являются плательщиками НДС и объект ОС приобретается для использования (п. 198.2, 198.5 Налогового Кодекса Украины, далее - НК):
Пенсионный сбор. Предприятие, которое приобретает легковой автомобиль, подлежащий первой госрегистрации в Украине, или объект недвижимости, является плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (п. 7, 9 ст. 1 Закона Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, далее – Закон № 400). Исключение составляют государственные предприятия, учреждения и организации, которые приобретают объект недвижимости за счет бюджетных средств.
Объектом налогообложения является стоимость легкового автомобиля или объекта недвижимости (п. 6, 8 ст. 2 Закона № 400).
Ставка сбора при приобретении объекта недвижимости составляет 1 % его стоимости (п. 10 ст. 4 Закона № 400). А вот ставка сбора при покупке легкового автомобиля зависит от его стоимости и составляет (п. 8 ст. 4 Закона № 400):
Документальное оформление
Для оформления объекта ОС применяются следующие типовые формы первичного учета (утверждены Приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352):
Рассмотрим на числовом примере порядок отражения в учете операций по приобретению ОС.
ПРИМЕР 1
Предприятие для осуществления хозяйственной деятельности приобретает холодильное оборудование стоимостью 540 000 грн. (в т. ч. НДС – 90 000 грн.). Услуги по доставке оборудования оказывает сторонняя организация. Стоимость этих услуг – 1 800 грн. (в т. ч. НДС – 300 грн.). Оборудование устанавливают рабочие предприятия.
Учет выполненных операций ведется так:
(грн.)
№ |
Содержание операции |
Первичные документы |
Бухгалтерский учет |
||
Дт |
Кт |
Сумма |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Перечислены поставщику денежные средства за оборудование |
Выписка банка |
371 |
311 |
540 000 |
2 |
Отражен налоговый кредит по НДС |
Налоговая накладная |
641 |
644 |
90 000 |
3 |
Оказаны услуги по доставке оборудования |
Акт выполненных работ |
152 |
631 |
1 500 |
4 |
Начислен налоговый кредит по НДС |
Налоговая накладная |
641 |
631 |
300 |
5 |
Оплачены услуги по доставке |
Выписка банка |
631 |
311 |
1 800 |
6 |
Оприходовано оборудование |
Накладная |
152 |
631 |
450 000 |
7 |
Закрыты расчеты по НДС |
644 |
631 |
90 000 |
|
8 |
Произведен зачет задолженностей |
Бухгалтерская справка |
631 |
371 |
540 000 |
9 |
Выполнена установка оборудования |
Расчетно-платежная ведомость типовой формы № П-6* |
152 |
66, 65 |
3 150 |
10 |
Введено в эксплуатацию оборудование |
Акт типовой формы № ОЗ-1 |
104 |
152 |
454 650 |
* Утверждена Приказом Госкомстата Украины от 05.12.08 г. № 489. |
Если субъекту хозяйствования не хватает собственных средств для приобретения ОС, он может воспользоваться кредитом (займом).
Бухгалтерский учет
Получение кредита (займа). В бухгалтерском учете кредит (заем) является обязательством предприятия (п. 7, 11 П(С)БУ 11 «Обязательства»).
В зависимости от срока возврата кредиты (займы) подразделяются на два вида:
Аналитический учет по указанным счетам ведется в разрезе заимодавцев и по каждому кредиту.
Учет процентов. За пользование кредитом (займом) начисляются проценты с периодичностью, установленной сторонами кредитного договора. В бухгалтерском учете они относятся на финансовые расходы и отражаются по дебету субсчетов:
При этом расходы на уплату процентов включаются в состав расходов текущего периода и не входят в первоначальную стоимость объекта ОС. Исключение составляют финансовые расходы, которые подлежат капитализации согласно П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Напомним, капитализацией финансовых расходов является их включение в себестоимость квалификационного актива (п. 3 П(С)БУ 31). В свою очередь, квалификационным является актив, который требует существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31). При этом согласно п. 1.6 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина Украины от 01.11.10 г. № 1300 (далее – Методрекомендации № 1300), существенным считается время свыше трех месяцев.
К квалификационным активам относятся (п. 1.7 Методрекомендаций № 1300):
То есть объект ОС, который может быть введен в эксплуатацию сразу после приобретения, не является квалификационным активом. Следовательно, проценты по кредиту включаются в расходы текущего периода.
Также отметим, что капитализация финансовых расходов на создание квалификационных активов является обязательной. Однако есть субъекты хозяйствования, которые не капитализируют финансовые расходы, а полностью включают их в расходы текущего периода (п. 4 П(С)БУ 31), а именно:
Налоговый учет
Налог на прибыль. В учете по этому налогу возникают разницы при осуществлении финансовых операций, но только в том случае, если плательщик налога на прибыль имеет долговые обязательства перед связанными лицами – нерезидентами (п. 140.2, 140.3 НК). Такие разницы определяют налогоплательщики с доходом свыше 20 млн грн. (пп. 134.1.1 НК).
НДС. Получение и возврат основной суммы кредита (займа), а также уплата процентов не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.3, 196.1.5 НК).
Налогообложение поставки объекта ОС в рамках договора купли-продажи осуществляется в общем порядке.
Объект ОС, полученный как взнос в уставный капитал предприятия, зачисляется на баланс, так как является собственностью предприятия (ст. 66, 86 ХК).
Бухгалтерский учет
Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в уставный капитал предприятия, признается их справедливая стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия (п. 10 П(С)БУ 7).
Под справедливой стоимостью объекта ОС понимается (приложение к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»):
Согласно п. 8, 10 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость объектов ОС, которые вносятся в уставный капитал предприятия, включаются также расходы на транспортировку, страхование рисков доставки объекта ОС, установку и монтаж, а также другие расходы, связанные с доведением объекта ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.
Отметим, что указанные расходы могут быть оплачены как эмитентом, так и инвестором. Если они оплачиваются:
В бухгалтерском учете эмитента для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала используется счет 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе предприятия. Задолженность акционеров (участников) по взносам в уставный капитал отражается по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал», а погашение участниками такой задолженности – по кредиту этого счета.
Получение объекта ОС в качестве взноса в уставный капитал отражается проводкой Дт 15 – Кт 46, ввод объекта ОС в эксплуатацию – записью Дт 10 – Кт 15.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Для целей этого налога передача объекта ОС в уставный капитал рассматривается как операция по его приобретению. Расходы на приобретение объекта подлежат амортизации.
НДС. Поскольку операция по внесению объекта ОС в уставный капитал предприятия приравнивается к поставке (пп. 14.1.191 НК), эмитент – плательщик НДС имеет право на налоговый кредит при условии, что инвестор – плательщик НДС предоставит ему налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН.
Если внесенный в уставный капитал объект ОС будет использоваться предприятием в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности, то нужно начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения объекта (т. е. исходя из его справедливой стоимости, согласованной учредителями) и не позднее последнего дня месяца, в котором получен объект ОС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 198.5 НК).
ПРИМЕР 2
Размер уставного капитала предприятия ООО «Магнит» (плательщик налога на прибыль и НДС) составляет 350 000 грн. Предприятие ООО «Эталон» (плательщик налога на прибыль и НДС) осуществило взнос в уставный капитал ООО «Магнит» в виде швейного оборудования. Справедливая стоимость оборудования – 126 000 грн. (в т. ч. НДС – 21 000 грн.).
Эти операции отражаются в учете ООО «Магнит» следующим образом:
(грн.)
№ |
Содержание операции |
Первичные документы |
Бухгалтерский учет |
||
Дт |
Кт |
Сумма |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Отражен размер уставного капитала |
Зарегистрированный устав, регистры бухучета |
46 |
401 |
350 000 |
2 |
Получено оборудование в качестве взноса |
Акт типовой формы № ОЗ-1 |
152 |
46 |
105 000 |
3 |
Отражен налоговый кредит по НДС |
Налоговая накладная |
641 |
46 |
21 000 |
4 |
Введено в эксплуатацию оборудование |
Акт типовой формы № ОЗ-1 |
104 |
152 |
105 000 |