Конкурс 2016 питання 16. Відрядження по Україні: облік та оподаткування

Облік та оподаткування операцій, пов'язаних із відрядженнями, залежить, зокрема, від порядку розрахунків із відрядженими працівниками, виду та суми витрат, а також наявності правильно оформлених і вчасно поданих документів. Розглянемо правила обліку та оподаткування витрат на відрядження в межах України.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку витрати на відрядження, як і будь-які інші витрати підприємства, можуть відноситися до прямих, загальновиробничих, адміністративних, збутових або інших витрат. При цьому витрати на відрядження працівників:

• цехів, дільниць та інших подібних підрозділів включаються до загальновиробничих витрат (п. 15.1 П(С)БО 16 «Витрати») і відображаються на однойменному рахунку 91;
• апарата управління та іншого загальногосподарського персоналу – до адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16) і відображаються на однойменному рахунку 92;
• служби збуту – до збутових витрат (п. 19 П(С)БО 16) і відображаються на однойменному рахунку 93.

Якщо відрядження безпосередньо пов'язане з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, то витрати на нього можна віднести до складу собівартості вироблених і реалізованих товарів (робіт, послуг) (п. 13 П(С)БО 16) та обліковувати на рахунку 23 «Виробництво». Як приклад можна навести витрати на відрядження водіїв підприємства, що займається вантажоперевезеннями.

Підставою для відображення витрат на відрядження в обліку є наказ керівника та Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою Наказом Мінфіну України від 28.09.15 р. № 841 (далі – Звіт), із доданими до нього документами (див. таблицю на наступній сторінці). Строк подання Звіту залежить від того, у якому вигляді був виданий аванс на відрядження: 

1) якщо працівнику видали аванс готівкою, то Звіт слід подати до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем завершення відрядження (пп. 170.9.2 Податкового кодексу України, далі - ПК);

2) при використанні у відрядженні спеціальних платіжних засобів (платіжних карток) Звіт необхідно здати до бухгалтерії до закінчення (пп. 170.9.3 ПК):

• третього банківського дня після завершення відрядження – якщо у відрядженні працівник знімав із картки готівку; 
• десятого банківського дня після завершення відрядження – якщо картка використовувалася ним тільки для безготівкових розрахунків. Роботодавець може продовжити цей строк до 20 банківських днів при наявності поважних причин (у випадку розбіжностей між документами, поданими працівником, і даними банківської виписки за картрахунком).

При цьому надміру витрачені кошти повертаються в касу або зараховуються на банківський рахунок підприємства, що видало такі кошти, до або під час подання Звіту.

Податок на прибуток

Об'єкт обкладання податком на прибуток визначається як фінансовий результат до оподаткування (бухгалтерський прибуток чи збиток), відображений у фінзвітності підприємства за правилами П(С)БО або МСФЗ, скоригований (у бік збільшення або зменшення) на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1 ПК). 

Різниці, пов'язані з витратами на відрядження, ПК не встановлені. Тому витрати на відрядження, відображені в бухгалтерському обліку, обліковуються і для цілей обкладення податком на прибуток. Цей висновок стосується як підприємств, річний дохід яких перевищує 20 млн грн. (вони розраховують різниці), так і підприємств із річним доходом, що не перевищує 20 млн грн. (різниці не визначають).

ПДФО

Витрати, які не обкладаються ПДФО 

1. Витрати, здійснені у відрядженні.

Суми, отримані фізособою на відрядження, у межах розмірів, установлених п. 170.9 ПК, не включаються до місячного оподатковуваного доходу працівника (пп. 165.1.11 ПК).

Однак, щоб не обкладати ПДФО відрядні, необхідно дотримуватися основного правила: відрядження повинне бути пов'язане з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає. При цьому згідно з пп. «а» пп. 170.9.1 ПК господарність поїздки можна підтвердити, зокрема (але не виключно):

• запрошенням сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; 
• укладеним договором або контрактом; 
• іншими документами, що засвідчують бажання встановити цивільно-правові стосунки (наприклад, протоколом про наміри); 
• документами, що свідчать про участь відрядженого в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, яка збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.

Крім того, у пп. «а» пп. 170.9.1 ПК перелічено документи, які повинен подати відряджений для того, щоб такі витрати не потрапили до його оподатковуваного доходу (див. таблицю). 

Витрати на відрядження та їх документальне підтвердження для необкладення ПДФО

СИТУАЦIЯ 1
Працівник підприємства був направлений у відрядження для зустрічі із представниками потенційного контрагента, від якого підприємство одержало запрошення. Працівнику видали під звіт певну суму. Із незалежних від відрядженого причин зустріч не відбулася, і завдання керівника не було виконано. Однак кошти були витрачені, і працівник у строк подав Звіт. Який порядок оподаткування таких підзвітних сум?

Поїздка працівника підтверджена документами, які відображають її зв'язок із господарською діяльністю підприємства (є запрошення потенційного контрагента). Отже, уся витрачена ним сума не обкладається ПДФО. 

Крім того, рекомендуємо попросити у партнера, що не відбувся, лист із поясненням причин, через які його представники не прибули на зустріч. 

Зазначимо, що з позиції податку на прибуток дана ситуація не є проблематичною, оскільки ПК не містить обмежень на включення до витрат навіть негосподарських витрат. Тому вся витрачена на поїздку сума буде брати участь у визначенні фінансового результату, а значить, і об'єкта обкладення податком на прибуток.

СИТУАЦIЯ 2
Підприємство оплатило квитки на автобус для поїздки працівника у відрядження за безготівковим розрахунком. Після повернення з відрядження з'ясувалося, що працівник загубив посадковий документ на автобус в один кінець. Однак він вчасно відзвітув про використання виданих йому коштів і додав до Звіту документи відповідно до вимог пп. «а» пп. 170.9.1 ПК (рахунок готелю, квитки на міський транспорт та ін.). Із цих документів випливає, що він успішно виконав завдання. Чи потрібно обкладати ПДФО вартість квитка (без загубленого посадкового документа)?

На нашу думку, вартість квитка не слід включати до оподатковуваного доходу працівника. Уважаємо, що наявність посадкового документа як обов'язкового атрибута необхідне для підтвердження витрат тільки за отриманими під звіт грошима. У цьому випадку працівник не одержував гроші на придбання квитка, його оплатило за безготівковим розрахунком підприємство. Тому, на наш погляд, ніякої «загрози» з боку ПДФО для працівника немає. 

Витрати на придбання квитка вважаються витратами підприємства, пов'язаними з відрядженням. Для їх підтвердження достатньо виписки банку та роздруківки електронного квитка із зазначеним маршрутом. 

2. Добові витрати. 

Не включаються до оподатковуваного доходу фізособи і підлягають відшкодуванню добові витрати (витрати на харчування та фінансування особистих потреб) у законодавчо встановлених розмірах. Такі витрати не потребують документального підтвердження (пп. «а» пп. 170.9.1 ПК). 

При відрядженні в межах України сума добових визначається згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами (наприклад, транспортними квитками, що підтверджують від'їзд або приїзд працівника) за формулою

Сума добових = Розмір добових х Кількість днів у відрядженні.

За загальним правилом добові виплачуються за кожний день перебування у відрядженні, включаючи дні прибуття та вибуття, вихідні, святкові та неробочі дні, а також час перебування в дорозі разом із вимушеними зупинками (п. 4 розд. II Інструкції, затвердженою наказом Мінфіну України від  13.03.98 р. № 59, далі – Інструкція № 59). 

Добові розраховуються за нормами, установленими на підприємстві для відряджень по Україні. При цьому розмір добових для таких відряджень, що не обкладається ПДФО, становить не більше 0,2 мінімальної зарплати, установленої на 1 січня податкового (звітного) року, у розрахунку за кожний календарний день відрядження. У 2016 році ця величина становить 275,60 грн. (1 378 грн. х 0,2). 

Якщо підприємство фінансується з бюджету, то добові не можуть перевищувати граничну величину, установлену Кабміном (Постанова КМУ від 02.02.11 р. № 98, далі – Постанова № 98).

Витрати, які обкладаються ПДФО 

Сума надміру витрачених коштів, отриманих фізособою на відрядження і не повернутих у встановлений строк, включається до місячного оподатковуваного доходу фізособи. Така сума визначається за правилами п. 170.9 ПК (пп. 164.2.11 ПК). 

Розглянемо, які кошти визнаються надміру витраченими. До речі, дізнатися про те, як саме працівник витратив видані йому кошти, бухгалтер може тільки після одержання Звіту.

Надміру витраченими кошти будуть уважатися, якщо працівник:

• указав у Звіті, що витратив видані йому гроші на цілі, не зазначені в пп. «а» пп. 170.9.1 ПК; 
• не підтвердив документально частину відшкодовуваних витрат;
• указав у Звіті суму добових, що перевищує норму, навіть якщо така сума погоджена з керівництвом і зазначена в Положенні про відрядження, яке самостійно розроблене та затверджене на підприємстві.

Таким чином, до оподатковуваного доходу працівника включаються кошти, отримані ним на відрядження, якщо: 

• такі кошти є надміру витраченими і не повернуті у встановлені законодавством строки;
• поїздка не пов'язана з госпдіяльністю підприємства (немає документального підтвердження такого зв'язку), а кошти витрачені. 

База обкладення ПДФО визначається за допомогою коефіцієнта (К), який установлено п. 164.5 ПК і розраховується за формулою

К = 100 : (100 – С_п), 

де            С_п – ставка податку.

У 2016 році загальна ставка податку становить 18 %, відповідно К = 1,2195.

СИТУАЦIЯ 3
Працівнику підприємства були видані під звіт гроші на відрядження в сумі 2 000 грн. Зі Звіту видно, що сума в розмірі 500 грн. документально не підтверджена. Цю суму працівник не повернув. Як розрахувати податки, що підлягають сплаті працівником?

У даній ситуації 500 грн. уважаються надміру витраченою сумою. Тому бухгалтер повинен включити її до місячного оподатковуваного доходу працівника і при нарахуванні ПДФО застосувати підвищувальний коефіцієнт (у розрахунку військового збору такий коефіцієнт не бере участі – див. нижче).

Визначимо суму утримань із доходу працівника в розмірі 500 грн. виходячи з того, що база для утримання ПДФО становить 609,75 грн. (500 грн. х 1,2195):

• ПДФО: 

609,75 грн. х 18 % = 109,76 грн.;

• військовий збір: 

500 грн. х 1,5 % = 7,50 грн. 

Загальна сума утримань – 117,26 грн. (109,76 грн. + 7,50 грн.).

Підприємство утримує податок із доходу відрядженого працівника (після оподаткування) за відповідний місяць, а при недостатності доходу – за рахунок доходів наступних місяців до повної сплати податку (пп. «б» пп. 170.9.1 ПК).

Зазначимо, що крім надміру витрачених сум до оподатковуваного доходу відрядженого включаються:

• вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів;
• суми чайових, за винятком випадків, коли чайові включаються в рахунок згідно із законами країни перебування;
• плата за видовищні заходи.

ЄСВ

Витрати на відрядження (як ті, що обкладаються, так і ті, що не обкладаються ПДФО) не відносяться до витрат на оплату праці, а значить, не є об'єктом для нарахування ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.10 р. № 2464-VІ; п. 3.15 Інструкції, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5; п. 6 Переліку, затвердженого постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170). 

Військовий збір

Сума витрат на відрядження, що обкладається ПДФО, підлягає обкладенню військовим збором. При цьому застосовувати підвищувальний коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПК, не потрібно. Адже такий коефіцієнт установлено тільки для обчислення ПДФО (пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПК). Цей висновок підтверджено ДФС у Листі від 27.11.15 р. № 25405/6/99-99-17-02-01-15.

ПРИКЛАД
Працівникам підприємства, що здійснює транспортні перевезення, за свій рахунок оплачувал ремонт автомобілів безпосередньо під час відрядження – у дорозі.

У даному випадку в обліку слід відображати витрати двох видів: витрати на відрядження основних виробничих робітників (прямі витрати і витрати на ремонт автомобіля (загальновиробничі витрати або витрати на збут – залежно від мети поїздки). 

Витрати (і на відрядження, і не на відрядження) відображаються в обліку, якщо після повернення з відрядження працівник подає до бухгалтерії:

• Звіт (це можуть бути два окремих звіти – на витрати на відрядження та на ремонтні роботи);
• документи, що підтверджують витрати на техобслуговування та ремонт (акти, наряди-замовлення). Такі документи повинні бути оформлені на підприємство, де працює відряджений.

У бухгалтерському обліку операції відображаються так:

(грн.)