Конкурс 2016 вопрос 16. Командировки по Украине: учет и налогообложение

Учет и налогообложение операций, связанных с командировками, зависит, в частности, от порядка расчетов с командированными работниками, вида и суммы расходов, а также наличия правильно оформленных и вовремя представленных документов. Рассмотрим правила учета и налогообложения расходов на командировки в пределах Украины.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на командировку, как и любые другие расходы предприятия, могут относиться к прямым, общепроизводственным, административным, сбытовым или прочим расходам. При этом расходы на командировку работников:

• цехов, участков и других подобных подразделений включаются в общепроизводственные расходы (п. 15.1 П(С)БУ 16 «Расходы») и отражаются на одноименном счете 91;
• аппарата управления и другого общехозяйственного персонала – в административные расходы (п. 18 П(С)БУ 16) и отражаются на одноименном счете 92;
• службы сбыта – в сбытовые расходы (п. 19 П(С)БУ 16) и отражаются на одноименном счете 93.

Если командировка непосредственно связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, то расходы на нее можно отнести к составу себестоимости произведенных и реализованных товаров (работ, услуг) (п. 13 П(С)БУ 16) и учитывать на счете 23 «Производство». В качестве примера можно привести расходы на командировку водителей предприятия, занимающегося грузоперевозками.

Основанием для отражения командировочных расходов в учете является приказ руководителя и Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной Приказом Минфина Украины от 28.09.15 г. № 841 (далее – Отчет), с прилагаемыми к нему документами (см. таблицу на следующей странице). Срок подачи Отчета зависит от того, в каком виде был выдан аванс на командировку: 

1) если работнику выдали аванс наличными, то Отчет следует подать до окончания пятого банковского дня, следующего за днем завершения командировки (пп. 170.9.2 Налогового кодекса Украины, далее - НК);

2) при использовании в командировке специальных платежных средств (платежных карточек) Отчет необходимо сдать в бухгалтерию до окончания (пп. 170.9.3 НК):

• третьего банковского дня после завершения командировки – если в командировке работник снимал с карточки наличные; 
• десятого банковского дня после завершения командировки – если карточка использовалась им только для безналичных расчетов. Работодатель может продлить этот срок до 20 банковских дней при наличии уважительных причин (в случае расхождений между документами, представленными работником, и данными банковской выписки по картсчету).

При этом излишне израсходованные средства возвращаются в кассу или зачисляются на банковский счет выдавшего такие средства предприятия до или во время подачи Отчета.

Налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль определяется как финансовый результат до налогообложения (бухгалтерская прибыль или убыток), отраженный в финотчетности предприятия по правилам П(С)БУ или МСФО, скорректированный (в сторону увеличения или уменьшения) на разницы, предусмотренные НК (пп. 134.1.1 НК). 

Разницы, связанные с командировочными расходами, НК не установлены. Поэтому расходы на командировки, отраженные в бухгалтерском учете, учитываются и для целей обложения налогом на прибыль. Этот вывод касается как предприятий, годовой доход которых превышает 20 млн грн. (они рассчитывают разницы), так и предприятий с годовым доходом не превышающим 20 млн грн. (разницы не определяют).

НДФЛ

Расходы, которые не облагаются НДФЛ 

1. Расходы, произведенные в командировке.

Суммы, полученные физлицом на командировку, в пределах размеров, установленных п. 170.9 НК, не включаются в месячный налогооблагаемый доход работника (пп. 165.1.11 НК).

Однако, чтобы не облагать НДФЛ командировочные, необходимо соблюдать основное правило: командировка должна быть связана с хозяйственной деятельностью работодателя/командирующей стороны. При этом согласно пп. «а» пп. 170.9.1 НК хозяйственность поездки можно подтвердить, в частности (но не исключительно):

• приглашением принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью работодателя/командирующей стороны; 
• заключенным договором или контрактом; 
• другими документами, удостоверяющими желание установить гражданско-правовые отношения (например, протоколом о намерениях); 
• документами, свидетельствующими об участии командированного в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью работодателя/командирующей стороны.

Кроме того, в пп. «а» пп. 170.9.1 НК перечислены документы, которые должен представить командированный для того, чтобы такие расходы не попали в его налогооблагаемый доход (см. таблицу). 

Командировочные расходы и их документальное подтверждение для необложения НДФЛ

СИТУАЦИЯ 1
Работник предприятия был направлен в командировку для встречи с представителями потенциального контрагента, от которого предприятие получило приглашение. Работнику выдали под отчет определенную сумму. По независящим от командированного причинам встреча не состоялась, и задание руководителя не было выполнено. Однако средства были израсходованы, и работник в срок представил Отчет. Каков порядок налогообложения таких подотчетных сумм?

Поездка работника подтверждена документами, которые отражают ее связь с хозяйственной деятельностью предприятия (есть приглашение потенциального контрагента). Следовательно, вся израсходованная им сумма не облагается НДФЛ. 

Кроме того, рекомендуем попросить у несостоявшегося партнера письмо с пояснением причин, по которым его представители не прибыли на встречу. 

Отметим, что с позиции налога на прибыль данная ситуация не является проблематичной, поскольку НК не содержит ограничений на включение в расходы даже нехозяйственных расходов. Поэтому вся потраченная на поездку сумма будет участвовать в определении финансового результата, а значит, и объекта обложения налогом на прибыль.

СИТУАЦИЯ 2
Предприятие оплатило билеты на автобус для поездки работника в командировку по безналичному расчету. После возвращения из командировки выяснилось, что работник потерял посадочный документ на автобус в один конец. Однако он вовремя отчитался об использовании выданных ему средств и приложил к Отчету документы, соответствующие требованиям пп. «а» пп. 170.9.1 НК (счет гостиницы, билеты на городской транспорт и др.). Из этих документов следует, что он успешно выполнил задание. Нужно ли облагать НДФЛ стоимость билета (без утерянного посадочного документа)?

По нашему мнению, стоимость билета не следует включать в налогооблагаемый доход работника. Считаем, что наличие посадочного документа как обязательного атрибута необходимо для подтверждения расходов только по полученным под отчет деньгам. В данном случае работник не получал деньги на приобретение билета, его оплатило по безналичному расчету предприятие. Поэтому, на наш взгляд, никакой «угрозы» со стороны НДФЛ для работника нет. 

Расходы на приобретение билета считаются расходами предприятия, связанными с командировкой. Для их подтверждения достаточно выписки банка и распечатки электронного билета с указанным маршрутом. 

2. Суточные расходы. 

Не включаются в налогооблагаемый доход физлица и подлежат возмещению суточные расходы (расходы на питание и финансирование личных потребностей) в законодательно установленных размерах. Такие расходы не нуждаются в документальном подтверждении (пп. «а» пп. 170.9.1 НК). 

При командировке в пределах Украины сумма суточных определяется согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам (например, транспортным билетам, подтверждающим отъезд или приезд работника) по формуле

Сумма суточных = Размер суточных х  Количество дней в командировке.

По общему правилу суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке, включая дни прибытия и выбытия, выходные, праздничные и нерабочие дни, а также время пребывания в пути вместе с вынужденными остановками (п. 4 разд. II Инструкции, утвержденной приказом Минфина Украины от 13.03.98 г. № 59, далее – Инструкция № 59). 

Суточные рассчитываются по нормам, установленным на предприятии для командировок по Украине. При этом не облагаемый НДФЛ размер суточных для таких командировок составляет не более 0,2 минимальной зарплаты, установленной на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день командировки. В 2016 году эта величина составляет 275,60 грн. (1 378 грн. х 0,2). 

Если предприятие финансируется из бюджета, то суточные не могут превышать предельную величину, установленную Кабмином (Постановление КМУ от 02.02.11 г. № 98, далее – Постановление № 98).

Расходы, которые облагаются НДФЛ 

Сумма излишне израсходованных денежных средств, полученных физлицом на командировку и не возвращенных в установленный срок, включается в месячный налогооблагаемый доход физлица. Такая сумма определяется по правилам п. 170.9 НК (пп. 164.2.11 НК). 

Рассмотрим, какие средства признаются излишне израсходованными. Кстати, узнать о том, как именно работник потратил выданные ему средства, бухгалтер может только после получения Отчета.

Излишне израсходованными средства будут считаться, если работник:

• указал в Отчете, что потратил выданные ему деньги на цели, не указанные в пп. «а» пп. 170.9.1 НК; 
• не подтвердил документально часть возмещаемых расходов;
• указал в Отчете сумму суточных, превышающую норму, даже если такая сумма согласована с руководством и указана в Положении о командировках, которое самостоятельно разработано и утверждено на предприятии.

Таким образом, в налогооблагаемый доход работника включаются средства, полученные им на командировку, если: 

• такие средства являются излишне израсходованными и не возвращены в установленные законодательским сроки;
• поездка не связана с хоздеятельностью предприятия (нет документального подтверждения такой связи), а средства потрачены. 

База обложения НДФЛ определяется с помощью коэффициента (К), который установлен п. 164.5 НК и рассчитывается по формуле

К = 100 : (100 - С_н), 

где            С_н – ставка налога.

В 2016 году общая ставка налога составляет 18 %, соответственно К = 1,2195.

СИТУАЦИЯ 3
Работнику предприятия были выданы под отчет деньги на командировку в сумме 2 000 грн. Из Отчета видно, что сумма в размере 500 грн. документально не подтверждена. Эту сумму работник не вернул. Как рассчитать налоги, подлежащие уплате работником?

В данной ситуации 500 грн. считаются излишне израсходованной суммой. Поэтому бухгалтер должен включить ее в месячный налогооблагаемый доход работника и при начислении НДФЛ применить повышающий коэффициент (в расчете военного сбора такой коэффициент не участвует – см. ниже).

Определим сумму удержаний из дохода работника в размере 500 грн. исходя из того, что база для удержания НДФЛ составляет 609,75 грн. (500 грн. х 1,2195):

• НДФЛ: 

609,75 грн. х 18 % = 109,76 грн.;

• военный сбор: 

500 грн. х 1,5 % = 7,50 грн. 

Общая сумма удержаний – 117,26 грн. (109,76 грн. + 7,50 грн.).

Предприятие удерживает налог из дохода командированного работника (после налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности дохода – за счет доходов следующих месяцев до полной уплаты налога (пп. «б» пп. 170.9.1 НК).

Отметим, что помимо излишне израсходованных сумм в налогооблагаемый доход командированного включаются:

• стоимость алкогольных напитков и табачных изделий;
• суммы чаевых, за исключением случаев, когда чаевые включаются в счет согласно законам страны пребывания;
• плата за зрелищные мероприятия.

ЕСВ

Расходы на командировку (как облагаемые, так и не облагаемые НДФЛ) не относятся к расходам на оплату труда, а значит, не являются объектом для начисления ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины от 08.07.10 г. № 2464-VI; п. 3.15 Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5; п. 6 Перечня, утвержденного постановлением КМУ от от 22.12.10 г. № 1170). 

Военный сбор

Сумма командировочных расходов, облагаемая НДФЛ, подлежит обложению военным сбором. При этом применять повышающий коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НК, не нужно. Ведь такой коэффициент установлен только для исчисления НДФЛ (пп. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. XX НК). Этот вывод подтвержден ГФС в Письме от 27.11.15 г. № 25405/6/99-99-17-02-01-15.

ПРИМЕР
Работникам предприятия, осуществляющего транспортные перевозки, за свой счет оплачивал ремонт автомобилей непосредственно во время командировки – в пути. 

В данном случае в учете следует отражать расходы двух видов: расходы на командировки основных производственных рабочих (прямые расходы) и расходы на ремонт автомобиля (общепроизводственные расходы либо расходы на сбыт – в зависимости от целей поездки). 

Расходы (и командировочные, и некомандировочные) отражаются в учете, если после возвращения из командировки работник представляет в бухгалтерию:

Отчет (это могут быть два отдельных отчета – на командировочные расходы и на ремонтные работы);

документы, подтверждающие расходы на техобслуживание и ремонт (акты, наряд-заказы). Такие документы должны быть оформлены на предприятие, где работает командированный.

В бухгалтерском учете операции отражаются так:

(грн.)