Гарантийный платеж при операционной аренде

В некоторых случаях договором аренды предусматривается гарантийный платеж. Такой платеж уплачивается арендатором при заключении договора аренды в качестве гарантии, что убытки арендодателя, связанные с ненадлежащим выполнением договора арендатором (например, при досрочном расторжении договора по инициативе арендатора), будут компенсированы. Бухучет и налоговые последствия уплаты гарантийного платежа будут зависеть от того, какой вариант договорного оформления гарантийного платежа выберут стороны – как платеж в счет платы за последний месяц (месяцы) аренды или как залог, подлежащий возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды. Разберем оба варианта.

Гарантийный платеж: варианты договорного оформления

На практике распространены два варианта договорного оформления гарантийного платежа. А именно когда этот платеж:

• вариант 1 – засчитывается в уплату арендной платы за последний месяц (нескольких последних месяцев) аренды;
• вариант 2 – является залогом и подлежит возврату арендатору по окончании действия договора аренды.

В обоих вариантах при досрочном расторжении договора аренды по вине арендатора (или других нарушений арендатором условий договора) такой гарантийный платеж остается у арендодателя как штрафная санкция.

Рассмотрим учет таких платежей у арендодателя и арендатора с учетом положений Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291.

Гарантийный платеж: учет у арендодателя

Рассмотрим бухучетные и налоговые последствия уплаты гарантийного платежа для арендодателя.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет уплаты гарантийного платежа зависит от того, какой из двух вариантов его оформления (см. выше) предусмотрен договором.

Вариант 1. Получение гарантийного платежа, по сути, является арендной платой, внесенной авансом. Это отражается проводкой Дт 301, 311 – Кт 681 «Расчеты по авансам полученным» с одновременной проводкой Дт 6431 – Кт 6412 на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных на сумму арендной платы.

Если аренда прекращается:

а) в срок, изначально установленный договором, – то этот платеж засчитывается как арендная плата за последний месяц (несколько последних месяцев) аренды. При этом делаются такие проводки:

• Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» или 377 «Расчеты с прочими дебиторами» – Кт 703 (или 713) – начисление арендной платы за последний месяц аренды;
• Дт 703 (или 713) – Кт 6431 – закрытие расчетов по налоговым обязательствам по НДС на сумму арендной платы;
• Дт 681 – Кт 361 (или 377) – зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды;

б) досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафной санкции и признается в составе прочего операционного дохода (Дт 681 – Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»). Также при этом сторнируются налоговые обязательства по НДС, начисленные при получении гарантийного платежа (при наличии расчета корректировки к налоговой накладной, зарегистрированного в ЕРНН): делается проводка Дт 6431 – Кт 6412 методом «сторно».

Кстати, гарантийный платеж, который засчитывается в счет арендной платы, можно учитывать также по счету 69 «Доходы будущих периодов» (вместо субсчета 681).

Вариант 2. Получение гарантийного платежа отражается проводкой Дт 301, 311 – Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Если аренда прекращается:

• в срок, изначально установленный договором, – этот платеж возвращается арендатору (Дт 685 – Кт 301, 311);
• досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафной санкции и признается в составе прочего операционного дохода (Дт 685 – Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»).

Нужно ли дисконтировать гарантийные платежи?

При получении гарантийного платежа у арендодателя возникает кредиторская задолженность, которая будет погашена по окончании срока действия договора аренды. Поэтому если срок договора аренды больше 12 месяцев, то возникает вопрос о необходимости дисконтирования суммы гарантийного платежа. Считаем, что если гарантийный платеж оформлен:

• по варианту 1 (в счет платы за последний месяц аренды), дисконтировать его не нужно, поскольку он представляет собой предоплату за последний месяц аренды. Согласно п. 4, 9 НП(С)БУ 11 по настоящей стоимости (т. е. по номинальной стоимости за минусом дисконта) отражаются только монетарные долгосрочные задолженности. А задолженность арендодателя перед арендатором, возникшая при получении гарантийного платежа в виде аванса, не является монетарной, поскольку будет погашаться путем предоставления арендной услуги, а не деньгами;
• по варианту 2 (подлежит возврату арендатору), тогда сумма гарантийного платежа, подлежащего возврату, является долгосрочной кредиторской задолженностью перед арендатором, которая будет погашаться денежными средствами. Значит, согласно п. 4, 9 НП(С)БУ 11 ее необходимо продисконтировать по общим правилам.

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль уплата гарантийных платежей отражается по правилам бухучета. Корректировка финрезультата нормами Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) не предусмотрена.

НДС

Порядок обложения НДС зависит от выбранного сторонами варианта (см. выше) оформления гарантийного платежа.

Вариант 1. Гарантийный платеж является, по сути, арендной платой. А значит, по нему начисляется НДС и включается в состав налоговых обязательств арендодателя на дату первого события (п. 187.1, 188.1 НКУ), то есть на дату зачисления денег на его банковский счет. Аналогичное разъяснение ГНС относительно гарантийных платежей, которые в будущем будут засчитываться в оплату товаров (работ, услуг), размещено в ОИР (категория 101.04).

Если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции, тогда порядок налогообложения изменится. Ведь штрафы не являются объектом обложения НДС (п. 188.1 НКУ). Поэтому считаем, что налоговые обязательства, начисленные при получении гарантийного платежа, могут быть откорректированы на основании расчета корректировки (далее – РК), зарегистрированного в ЕРНН. Такой РК оформляет арендодатель, а регистрирует в ЕРНН либо арендатор (если он является плательщиком НДС), либо арендодатель (если арендатор не является плательщиком НДС) (п. 192.1 НКУ).

Вариант 2. Гарантийный платеж является обеспечением исполнения обязательств арендатором. То есть деньги не зачисляются в счет уплаты арендной платы, а возвращаются арендатору после окончания срока аренды. Такие выплаты не являются объектом обложения НДС, поскольку в данной ситуации нет операции поставки товаров или услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ). Значит, в момент такого платежа у арендодателя не возникают налоговые обязательства. С таким подходом согласна и ГНС (см. ОИР, категория 104.01).

Не возникают они и в том случае, если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции (п. 188.1 НКУ).

Возможна также ситуация, при которой стороны захотят изменить статус гарантийного платежа, изначально являвшегося залогом (обеспечением), и зачесть его в уплату арендной платы (например, за последний месяц аренды). Тогда, как разъясняет ГНС (см., например, ИНК от 11.04.2024 № 1944/ІПК/99-00-21-03-01, ИНК от 26.03.2024 № 1632/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), на дату изменения статуса гарантийного платежа необходимо выписать НН и начислить налоговые обязательства по НДС. Но при этом следует учитывать, когда именно изменился статус, поскольку по общим правилам НДС-обязательства начисляются на дату первого события. Так, если допсоглашение к договору аренды, изменяющее статус, было подписано:

• до оформления акта или иного документа, подтверждающего факт пользования имуществом за месяц, по которому будет производиться зачет, тогда НН нужно будет оформить на дату подписания допсоглашения;
• после оформления акта или иного документа, НН будет выписана на дату оформления акта и на дату подписания допсоглашения ничего оформлять уже не нужно.

Единый налог (третья группа)

Рассмотрим порядок налогообложения в зависимости от выбранного варианта.

Вариант 1. Гарантийный платеж является обычной платой за услуги аренды, которая включается в доход единщика-арендодателя на дату поступления денежных средств в кассу или на текущий счет (пп. 2 п. 292.1, 292.6 НКУ).

Вариант 2. Как разъясняет ГНС (см. ОИР, категория 108.01.02), в данном случае полученный гарантийный платеж также является доходом единщика на дату поступления денег. Причем на дату возврата гарантийного платежа арендатору единщик-арендодатель не имеет права уменьшить ранее отраженный доход, поскольку возвращаемый платеж не является возвращаемым авансом или предоплатой (т. е. пп. 5 п. 292.11 НКУ к данной ситуации применить нельзя).

Гарантийный платеж: учет у арендатора

Рассмотрим бухучетные и налоговые последствия уплаты гарантийного платежа для арендатора.

Бухгалтерский учет

Вариант 1. Перечисление гарантийного платежа отражается проводкой Дт 371 «Расчеты по выданным авансам» – Кт 301, 311 с отражением входного НДС (Дт 6442 – Кт 6441) и последующим отражением налогового кредита по НДС (при получении от арендодателя НН, зарегистрированной в ЕРНН) проводкой Дт 6412 – Кт 6441.

Если аренда прекращается:

а) в срок, изначально установленный договором – этот платеж засчитывается как арендная плата за последний месяц (несколько месяцев) аренды. При этом делаются такие проводки:

• Дт 15, 23, 91–94 – Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами») – начисление арендной платы за последний месяц аренды;
• Дт 6441 – Кт 631 (или 685) – закрытие расчетов по налоговому кредиту по НДС;
• Дт 631, 685 – Кт 371 – зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды;

б) досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафных санкций и признается в составе прочих операционных расходов арендатора (Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 371). При этом сторнируется налоговый кредит по НДС, ранее отраженный при перечислении гарантийного платежа, проводки такие: Дт 6412 – Кт 6442 и Дт 6442 – Кт 6441 методом «сторно».

Гарантийный платеж, который засчитывается в счет уплаты арендной платы, можно учитывать также на счете 39 «Расходы будущих периодов» (вместо субсчета 371).

Вариант 2. Перечисление гарантийного платежа отражается проводкой Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» – Кт 301, 311.

Если аренда прекращается:

• в срок, изначально установленный договором – этот платеж возвращается арендатору (Дт 301, 311 – Кт 377);
• досрочно – тогда сумма гарантийного платежа получает статус штрафной санкции и включается арендатором в состав прочих операционных расходов (Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 377).

Нужно ли дисконтировать гарантийные платежи?

При уплате гарантийного платежа у арендатора возникает дебиторская задолженность, которая будет погашена по окончании срока действия договора аренды. Поэтому здесь ситуация с дисконтированием аналогична той, которая возникает у арендодателя. Если срок договора аренды больше 12 месяцев и при этом гарантийный платеж оформлен:

• по варианту 1 (в счет платы за последний месяц аренды), дисконтировать его не нужно, поскольку он представляет собой предоплату за последний месяц аренды. При этом возникшая у арендатора дебиторская задолженность будет погашаться путем предоставления услуг аренды, а не деньгами. А согласно п. 12 НП(С)БУ 10 и п. 4 НП(С)БУ 11 по настоящей стоимости (т. е. по номинальной стоимости за минусом дисконта) отражаются только монетарные долгосрочные задолженности;
• по варианту 2 (подлежит возврату арендатору), тогда сумма гарантийного платежа, подлежащего возврату, является долгосрочной дебиторской задолженностью, которую арендодатель будет погашать денежными средствами. Значит, согласно п. 12 НП(С)БУ 10 и п. 4 НП(С)БУ 11 такую задолженность необходимо продисконтировать по общим правилам.

Налог на прибыль

В учете по налогу на прибыль уплата гарантийных платежей отражается по правилам бухучета. Корректировка финрезультата нормами НКУ не предусмотрена. Однако, когда гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции, арендатор – плательщик налога на прибыль, применяющий корректировки, должен увеличить финрезультат на сумму расходов в виде штрафа, если арендодатель (пп. 140.5.11 НКУ; ОИР, категория 102.02):

• является неплательщиком налога на прибыль (кроме физлиц). В частности, к неплательщикам относятся неприбыльные организации, а также плательщики единого налога (юрлица и физлица-предприниматели). А под физлицами, штрафы в пользу которых не увеличивают финрезультат, имеются в виду физлица – не предприниматели и физлица на общей системе налогообложения, уплачивающие НДФЛ по ставке 18 %;
• уплачивает налог на прибыль по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

НДС

Порядок обложения НДС зависит от варианта оформления гарантийного платежа.

Вариант 1. Гарантийный платеж имеет статус арендной платы, уплаченной авансом. Поэтому на дату уплаты гарантийного платежа арендатор будет иметь право на налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной арендодателем в ЕРНН (п. 198.2, 198.6 НКУ). Этот вывод следует из разъяснения ГНС в ОИР (категория 101.04).

Если договор расторгается досрочно по инициативе арендатора, то гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции. Согласно п. 188.1 НКУ сумма штрафных санкций не включается в базу налогообложения. Поэтому налоговый кредит, начисленный арендатором при перечислении гарантийного платежа, нужно будет откорректировать. При этом арендодатель должен будет оформить РК, а арендатор – зарегистрировать такой РК в ЕРНН. Однако заметим, что откорректировать налоговый кредит в сторону уменьшения арендатор обязан даже в том случае, если РК оформлен не будет (пп. 192.1.1 НКУ).

Вариант 2. Гарантийный платеж является средством обеспечить исполнение обязательств арендатором. То есть деньги не зачисляются в счет уплаты арендной платы, а возвращаются арендатору после окончания срока аренды. Такие выплаты не являются объектом обложения НДС. Значит, в момент получения такого платежа у арендатора не возникает налоговый кредит, а при его возврате не нужно начислять налоговые обязательства. Такой вывод следует из разъяснения ГНС в ОИР (категория 101.04).

Не возникает налоговый кредит и в том случае, если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции.

Если же стороны захотят изменить статус обеспечительного гарантийного платежа и зачесть его в уплату арендной платы (например, за последний месяц аренды), то у арендатора возникнет право на налоговый кредит на дату первого события при получении от арендодателя НН, зарегистрированной в ЕРНН (п. 198.2, 198.6 НКУ). Как определить дату первого события, см. выше в разделе для арендодателя.

Единый налог (третья группа)

Поскольку арендатор-единщик является лицом, уплачивающим гарантийный платеж, на дату такой уплаты никакого дохода у него не будет. Причем если гарантийный платеж оформлен по варианту 2 и будет возвращен арендатору-единщику после окончания срока действия договора аренды, то на дату его возврата доход также отражать не нужно. Ведь арендатору возвращаются его собственные средства, которые он ранее перечислял арендодателю, а они не являются доходом ни в бухучете, ни для целей пп. 2 п. 292.1 НКУ.

Пример

ООО «Сириус» (арендодатель) заключило с ООО «Омега» (арендатор) договор аренды помещения под офис (в учете арендодателя помещение является инвестиционной недвижимостью). Арендная плата за месяц составляет 6 000 грн (в т. ч. НДС – 1 000 грн). По условиям договора ООО «Омега» перечисляет на текущий счет ООО «Сириус» гарантийный платеж в сумме 6 000 грн. Если арендатор не нарушит условия договора, то такой гарантийный платеж:

• вариант 1 – засчитывается в уплату арендной платы за последний месяц аренды;
• вариант 2 – является залогом (обеспечительным платежом) и возвращается арендатору по истечении срока действия договора аренды.

Рассмотрим учет у сторон договора для обоих вариантов.

Таблица. Учет гарантийного платежа по договору аренды у арендодателя и арендатора

(грн)