Гарантийный платеж при операционной аренде
В некоторых случаях договором аренды предусматривается гарантийный платеж. Такой платеж уплачивается арендатором при заключении договора аренды в качестве гарантии, что убытки арендодателя будут компенсированы в случае досрочного расторжения договора арендатором.
На практике распространены два варианта договорного оформления гарантийного платежа. А именно когда этот платеж:
- вариант 1 – засчитывается в уплату арендной платы за последний месяц (нескольких последних месяцев) аренды;
- вариант 2 – является задатком и подлежит возврату арендатору по окончании действия договора аренды.
В обоих вариантах при досрочном расторжении договора аренды по вине арендатора такой гарантийный платеж остается у арендодателя как штрафная санкция.
Рассмотрим учет таких платежей у арендодателя и арендатора с учетом положений Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
Гарантийный платеж у арендодателя
Бухгалтерский учет
Порядок уплаты гарантийных платежей предусматривается в договоре аренды. Этот порядок зависит от того, какой из двух вариантов (см. выше) предусмотрен договором.
Вариант 1. Получение гарантийного платежа, по сути, является арендной платой, внесенной авансом. Это отражается проводкой Дт 301, 311 – Кт 681 «Расчеты по авансам полученным» с одновременной проводкой Дт 643 – Кт 641 на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных на сумму арендной платы.
Если аренда прекращается:
а) в срок, изначально установленный договором, – то этот платеж засчитывается как арендная плата за последний месяц (несколько последних месяцев) аренды. При этом делаются такие проводки:
- Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» или 377 «Расчеты с прочими дебиторами» – Кт 703 (или 713) – начисление арендной платы за последний месяц аренды;
- Дт 703 (или 713) – Кт 643 – закрытие расчетов по налоговым обязательствам по НДС на сумму арендной платы;
- Дт 681 – Кт 361 (или 377) – зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды.
б) досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафной санкции и признается в составе прочего операционного дохода (Дт 681 – Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»). Также при этом сторнируются налоговые обязательства по НДС, начисленные при получении гарантийного платежа (при наличии расчета корректировки к налоговой накладной, зарегистрированного в ЕРНН): делается проводка Дт 643 – Кт 641 методом «сторно».
Кстати, гарантийный платеж, который засчитывается в счет арендной платы, можно учитывать также по счету 69 «Доходы будущих периодов» (вместо субсчета 681).
Вариант 2. Получение гарантийного платежа отражается проводкой Дт 301, 311 – Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
Если аренда прекращается:
- в срок, изначально установленный договором, – этот платеж возвращается арендатору (Дт 685 – Кт 301, 311);
- досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафной санкции и признается в составе прочего операционного дохода (Дт 685 – Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»).
Налог на прибыль
Для целей налога на прибыль уплата гарантийных платежей отражается по правилам бухучета. Корректировка финрезультата нормами Налогового кодекса (далее – НК) не предусмотрена.
НДС
Порядок обложения НДС зависит от выбранного сторонами варианта (см. выше) оформления гарантийного платежа (см. также разъяснения из ОИР, категория 101.04).
Вариант 1. Гарантийный платеж является, по сути, арендной платой. А значит, по нему начисляется НДС и включается в состав налоговых обязательств арендодателя на дату первого события (п. 187.1 НК), то есть на дату зачисления денег на его банковский счет. Если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции, тогда порядок налогообложения изменится. Ведь штрафы не являются объектом обложения НДС (п. 188.1 НК). Поэтому считаем, что налоговые обязательства, начисленные при получении гарантийного платежа, могут быть откорректированы на основании расчета корректировки (далее – РК), зарегистрированного в ЕРНН. Такой РК оформляет арендодатель, а регистрирует в ЕРНН либо арендатор (если он является плательщиком НДС), либо арендодатель (если арендатор не является плательщиком НДС) (пп. 192.1 НК).
Обратите внимание! Корректировку можно провести при условии, что с даты оформления налоговой накладной (далее – НН), согласно которой они начислялись, не прошло 1 095 дней. В противном случае РК не пройдет регистрацию в ЕРНН и арендодатель не сможет откорректировать налоговые обязательства по НДС.
Вариант 2. Гарантийный платеж является обеспечением выполнения обязательств арендатором. То есть деньги не зачисляются в счет уплаты арендной платы, а возвращаются арендатору после окончания срока аренды. Такие выплаты не являются объектом обложения НДС. Значит, в момент такого платежа у арендодателя не возникают налоговые обязательства. Не возникают они и в том случае, если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции.
Гарантийный платеж у арендатора
Бухгалтерский учет
Вариант 1. Перечисление гарантийного платежа отражается проводкой Дт 371 «Расчеты по авансам выданным» – Кт 301, 311 с отражением налогового кредита по НДС (при наличии НН от арендодателя, зарегистрированной в ЕРНН) проводкой Дт 641 – Кт 644.
Если аренда прекращается:
а) в срок, изначально установленный договором – этот платеж засчитывается как арендная плата за последний месяц (несколько месяцев) аренды. При этом делаются такие проводки:
- Дт 15, 23, 91–94 – Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами») – начисление арендной платы за последний месяц аренды;
- Дт 644 – Кт 631 (или 685) – закрытие расчетов по налоговому кредиту по НДС;
- Дт 631, 685 – Кт 371 – зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды;
б) досрочно – тогда сумма гарантийного платежа остается у арендодателя в качестве штрафных санкций и признается в составе прочих операционных расходов арендатора (Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 371). При этом сторнируется налоговый кредит по НДС, ранее отраженный при перечислении гарантийного платежа, проводка такая: Дт 641 – Кт 644 методом «сторно».
Гарантийный платеж, который засчитывается в счет уплаты арендной платы, можно учитывать также на счете 39 «Расходы будущих периодов» (вместо субсчета 371).
Вариант 2. Перечисление гарантийного платежа отражается проводкой Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» – Кт 301, 311.
Если аренда прекращается:
- в срок, изначально установленный договором – этот платеж возвращается арендатору (Дт 301, 311 – Кт 377);
- досрочно – тогда сумма гарантийного платежа получает статус штрафной санкции и включается арендатором в состав прочих операционных расходов (Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 377).
Налог на прибыль
В учете по налогу на прибыль уплата гарантийных платежей отражается по правилам бухучета. Корректировка финрезультата нормами НК не предусмотрена. Однако когда гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции, арендатор – плательщик налога на прибыль, применяющий корректировки, должен увеличить финрезультат на сумму расходов в виде штрафа, если арендодатель (пп. 140.5.11 НК; ОИР, категория 102.13):
является неплательщиком налога на прибыль (кроме физлиц). В частности, к неплательщикам относятся неприбыльные организации, а также плательщики единого налога (юрлица и физлица). А под физлицами, штрафы в пользу которых не увеличивают финрезультат, имеются в виду физлица – не предприниматели и физлица на общей системе налогообложения, уплачивающие НДФЛ по ставке 18 %;
уплачивает налог на прибыль по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НК.
НДС
Порядок обложения НДС зависит от варианта оформления гарантийного платежа (см. также разъяснение в ОИР, категория 101.04).
Вариант 1. Гарантийный платеж имеет статус арендной платы, уплаченной авансом. Поэтому на дату уплаты гарантийного платежа арендатор будет иметь право на налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной арендодателем в ЕРНН (п. 198.2, 198.6 НК).
Если договор расторгается досрочно по инициативе арендатора, то гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции. Согласно п. 188.1 НК, сумма штрафных санкций не включается в базу налогообложения. Поэтому налоговый кредит, начисленный арендатором при перечислении гарантийного платежа, нужно будет откорректировать. При этом арендодатель должен будет оформить РК, а арендатор – зарегистрировать такой РК в ЕРНН. Однако заметим, что откорректировать налоговый кредит в сторону уменьшения арендатор обязан даже в том случае, если РК оформлен не будет (пп. 192.1.1 НК).
Вариант 2. Гарантийный платеж является средством обеспечить выполнение обязательств арендатором. То есть деньги не зачисляются в счет уплаты арендной платы, а возвращаются арендатору после окончания срока аренды. Такие выплаты не являются объектом обложения НДС. Значит, в момент такого платежа у арендатора не возникает налоговый кредит. Не возникает налоговый кредит и в том случае, если договор аренды будет расторгнут досрочно и гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции.
Комментарии к материалу