Земельні відносини між підприємством і засновником: кому вигідно платити орендну плату?

Ситуація: засновник підприємства (фізична особа) має у власності будівлю, яка використовується як офіс цього підприємства, та орендує земельну ділянку під ним. Ділянка належить до земель комунальної власності. При цьому орендну плату за землю засновник сплачує самостійно, а будівлею підприємство користується на підставі договору позички із засновником. Комунальні послуги підприємство оплачує самостійно, уклавши договори з їх постачальниками.

У чому питання: як можна найвигідніше для підприємства і засновника оформити земельну ділянку, щоб не платити зайвих податків і не мати додаткових витрат?

Ситуація, описана вище, знайома багатьом, чи не так? Як і кому вигідно використовувати земельну ділянку і сплачувати орендну плату за землю, при цьому не порушуючи законодавство?

Давайте розберемося в цьому питанні та запропонуємо підприємству можливі варіанти.

Варіант 1. Залишити все як є

Засновник вносить орендну плату за правилами, передбаченими Податковим кодексом (далі – ПК) для фізосіб-землекористувачів. Тут діють загальні правила, установлені ст. 288 ПК.

Розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди землі між орендодавцем (органом місцевої влади) та орендарем (у цьому випадку – фізособою). Пунктом 288.5 ПК передбачений для загальних випадків мінімальний і максимальний розмір орендної плати: не менше від розміру земельного податку і не більше 12 % нормативної грошової оцінки (далі – НГО) земельної ділянки. Ці вимоги однакові і для юридичних, і для фізичних осіб. Пільг з орендної плати за землю ПК не передбачає (на відміну від земельного податку).

Ставка земельного податку за ділянки, НГО яких проведена, установлюється в розмірі не більше 3 % НГО (п. 274.1 ПК).

Умовно приймемо, що в нашому випадку площа земельної ділянки – 0,25 га; НГО 1 га землі – 100 000 грн. Таким чином, засновник сплатить орендну плату на рік у таких межах:

1) мінімальний розмір:

0,25 га х 100 000 грн х 0,03 = 750 грн.;

2) максимальний розмір:

0,25 га х 100 000 грн. х 0,12 = 3 000 грн.

Тобто орендна плата за ділянку під будівлею становить від 750 до 3 000 грн. на рік.При цьому фізособа не подає декларацію з плати за землю, як це передбачено для юросіб. Орган ДФС сам направляє йому податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) із сумою орендної плати, зафіксованою в договорі, з реквізитами для платежу та зазначає граничні строки сплати (п. 286.5 ПК; ЗІР, категорія 11.05).

А скільки платить підприємство? У цій ситуації платником плати за землю є засновник, а не підприємство. Але, можливо, підприємство виплачує засновникові дивіденди, а вже з їх суми засновник перераховує орендну плату до бюджету.

Резюме

Засновник продовжить сплачувати орендну плату самостійно, при цьому ніяких інших податків, пов'язаних із землею, не сплачує ні засновник, ні підприємство. Тільки при виплаті дивідендів підприємство, виступаючи податковим агентом засновника, утримає і перерахує ПДФО в розмірі 5 % або 9 % (пп. 167.5.2, 167.5.4 ПК).

Варіант 2. Здати землю в суборенду підприємству

Норми ПК та Земельного кодексу (далі – ЗК) дозволяють орендареві земель державної та комунальної власності здати ділянку, що орендується, в суборенду.

Так, згідно з ч. 6 ст. 93 ЗК орендована земельна ділянка (або її частина) може бути передана в суборенду з відома орендодавця. Це означає, що така можливість повинна бути передбачена договором оренди або додатково письмово узгоджена між засновником та органом місцевої влади.

Порядок передачі земельної ділянки в суборенду й умови суборенди передбачені в ст. 8 Закону від 06.10.98 р. № 161-XIV (далі – Закон № 161).

Плата за суборенду, отримана засновником від підприємства, включається до його оподатковуваного доходу (згідно з пп. 164.2.5 ПК) та обкладається ПДФО і військовим збором. При цьому підприємству слід зважати на норми п. 170.1 ПК, зокрема пам'ятати, що:

• підприємство є податковим агентом фізособи, тобто обкладає податками суму плати за суборенду під час її нарахування (виплати);
• при розрахунку ПДФО і військового збору об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі суборенди, але не може бути меншою, ніж передбачено законодавством.

У бухгалтерському обліку підприємство включить орендну плату до складу витрат (залежно від напряму використання землі), і ця сума братиме участь у формуванні податку на прибуток.

Резюме

Засновник може здати земельну ділянку підприємству в суборенду. У цьому випадку у підприємства виникне обов'язок утримувати і перераховувати до бюджету ПДФО і військовий збір, розраховані з нарахованої (виплаченої) засновникові орендної плати. При цьому слід пам'ятати обмеження, передбачене ПК: плата за суборенду не може перевищувати розмір орендної плати.

А сама сума орендної плати формуватиме фінрезультат у бухобліку підприємства і братиме участь у розрахунку оподатковуваного прибутку.

Варіант 3. Переоформити землю на підприємство

Якщо переоформити земельну ділянку на підприємство, то засновник не повинен буде нічого платити, а підприємство почне сплачувати щомісячно орендну плату (річний розмір орендної плати буде в тих самих межах, що й для фізособи-засновника). При цьому суми нарахованої орендної плати підприємство може враховувати при формуванні фінрезультату в бухобліку і при розрахунку податку на прибуток.

Але застосувати на практиці цей варіант не так просто. Уся річ у тому, що ні ЗК, ні ПК, ні Законом № 161 не передбачено переоформлення права оренди земельної ділянки на іншу особу без продажу нерухомості, що знаходиться на цій ділянці.

Наприклад, у ст. 120 ЗК ідеться про перехід права користування земельною ділянкою в разі продажу нерухомості, що знаходиться на ній. А в ст. 7 Закону № 161 перелічено випадки переходу права на оренду земельної ділянки, але там немає відповідних для нашої ситуації. І п. 287.6 ПК регулює порядок унесення плати за землю також виключно в разі переходу права власності на будівлі, розташовані на цій землі.

Юристи зазначають, що земля і будівлі на ній нерозривно пов'язані між собою, що підтверджується і вищенаведеними законодавчими нормами. Тому переоформлення права користування землею (власності на землю) із засновника на підприємство можливе тільки за таких обставин:

• якщо засновник продасть будівлю, розташовану на земельній ділянці, підприємству або внесе її до статутного капіталу (далі – СК) цього підприємства. Тоді обов'язок зі сплати орендної плати за землю під будівлею перейде до підприємства з моменту укладення ним договору оренди земельної ділянки;
• якщо засновник викупить земельну ділянку, а надалі продасть її підприємству або внесе до СК підприємства. У цьому випадку право власності на земельну ділянку перейде до підприємства, і з моменту його реєстрації підприємство сплачуватиме податок на землю.

Нагадуємо: внесення майнового внеску (будівлі або землі) фізособою до СК юрособи не обкладаються ПДФО і військовим збором на підставі пп. 165.1.44 ПК. А ось продаж нерухомого нежитлового майна фізособою потягне за собою необхідність нарахування ПДФО у розмірі 5 % (згідно п. 167.2, 172.2 ПК).

Резюме

Переоформити землю в подальшу оренду без продажу будівлі, що знаходиться у власності першого орендаря, не вийде. Якщо засновник бажає звільнити себе від сплати орендної плати за землю, він може продати будівлю підприємству (внести її до СК) або викупити земельну ділянку у власність, а надалі продати підприємству або внести до СК підприємства.

Висновки

Ми розглянули три можливих варіанти земельних відносин між підприємством і його засновником, за яких фізособа-засновник:

• залишається платником орендної плати за землю (варіант 1);
• передає ділянку підприємству в суборенду (варіант 2);
• продає підприємству (вносить до СК підприємства) будівлю або землю під нею (варіант 3).

Для фізособи-засновника з погляду оптимізації витрат найбільш вигідним буде варіант 3, а саме – передача будівлі до СК підприємства. У цьому випадку у нього не буде обов'язку сплачувати орендну плату за землю, також не виникне об'єкт для обкладення ПДФО і військовим збором.

А підприємство при такому варіанті зможе повністю врахувати здійснені витрати при розрахунку податку на прибуток.

Для підприємства вигідно залишити все як є (варіант 1): тобто будівлю підприємство бере в позичку у засновника (без переходу права власності), а орендну плату платить сам засновник.

У цьому випадку ніяких податкових наслідків і додаткових витрат підприємство не має.

А засновник – залежно від джерела отриманих доходів, використаних на сплату орендної плати за землю, – може здійснити витрати в сумі утриманого ПДФО (наприклад, у разі отримання дивідендів від платника податку на прибуток розмір ПДФО становитиме 5 %).

Який варіант вибрати – вирішать самі сторони.