Постачальник не зареєстрував ПН в ЄРПН: дії покупця

В першу чергу, потрібно звернути увагу на те: чому виникла така ситуація. Якщо ПН було заблоковано, то є ймовірність, що це - не є провиною продавця, і ПН буде розблоковано у майбутньому (про цю ситуацію ми писали тут). Інша справа, якщо постачальник (а надто - при отриманні авансу!) не зареєстрував ПН. 

Позитивними для покупця є Постанови: ВС (колегія суддів Касаційного господарського суду) від 03.12.18 р. у справі № 908/76/18  та Постанова ВС (об’єднана палата Касаційного господарського суду) від 03.08.18 р. у справі № 917/877/17. 

У вказаних справах, досліджувалися правовідносини, коли позивачі (покупці) оплатили поставку/отримали ТМЦ/послуги повністю, однак відповідачі (постачальники) так і не зареєстрували ПН в ЄРПН.

ВС (об’єднана палата та судді касаційної господарської палати) дійшли висновку, що постачальники з порушенням вимог п. 201.10 ПК не зареєстрували ПН, у зв'язку з чим покупці були позбавлені права включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов'язання на суму незареєстрованих ПН. Судді ВС зазначили, що у цьому випадку є прямий причинно-наслідковий зв'язок між бездіяльністю постачальників та неможливістю включення сум ПДВ до податкового кредиту покупців, а також, відповідно, зменшення податкового зобов'язання на зазначену суму, яка фактично є збитками цієї особи. Отже: наявні усі елементи складу господарського правопорушення.

Важливо! У даних судових справах, покупець оплатив ТМЦ/послуги повністю. Тож, якщо у Вас обліковується кредиторська заборгованість (хоча і відбулася перша подія для реєстрації ПН постачальником), то шанси відшкодувати збитки (та повернути суму ПДВ) є низькими. В таких випадках, потрібно проводити додаткові перемовини з постачальником.

Можемо вже йти до суду?

Не все так просто. У наведених вище Постановах ВС досліджувалися правовідносини, що виникли в 2016 році, тобто до 01.01.18 р. Це є важливим моментом.

Так, Законом від 09.11.17 р. № 2198-VIII з одного боку покращено становище платників ПДВ, адже тепер можна формувати податковий кредит з ПДВ не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення ПН/РК (раніше було - 365 днів). Але ця зміна не дуже потішить тих платників-покупців, у яких постачальники систематично не реєструють ПН.

Тобто, теоретично, платникам-покупцям потрібно буде зачекати на 1095 днів і лише потім звертатися до суду про стягнення збитків. 

Неврегульованою залишається ситуація і щодо ПН за 2017 рік. З одного боку, в 2017 році діяв строк у 365 днів, в той же час вже діє нова норма у 1095 днів. А згідно з ст.58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Але все ще є ймовірним, що СЕА ПДВ не реєструватиме ПН, яка складена більше ніж 365 днів тому. В цьому випадку, вимагайте у контрагента-продавця письмову відповідь про неможливість зареєструвати таку ПН, а потім - звертайтеся до суду.

Чи можна звернутися до суду через 200 днів, а не чекати 1095 днів?

На даний час, остаточної та сталої судової практики немає. Тому, ми би порадили Вам розв’язати цю проблему із контрагентом-постачальником без звернення до суду.

На жаль, навіть найвідповідальніші контрагенти можуть потрапити у ситуацію, коли не можуть зареєструвати ПН. При цьому, не всі з них можуть відшкодувати покупцям суму ПДВ без рішення суду.

Тому, якщо Ви не хочете чекати 1095 днів, може спробувати відшкодувати збитки (суму ПДВ)  через суд. Але поки що судової практики немає, тож можна, як отримати суму ПДВ, так і остаточно її втратити.

Для обґрунтування, чому Ви звернулися до господарського суду не дочекавшись 1095 днів може бути наступне.

ВС у зазначених вище постановах вказав на таке: «Відповідно до частин 1, 2 статті 22 ЦК особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.  Збитками є: втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).  Згідно зі ст. 224 ГК учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов'язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб'єкту, права або законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною».

Тобто, Вам потрібно дуже обґрунтовано довести, що не реєстрація ПН постачальником призвела до того, що Ви, як покупець змушені були вилучити з господарського обороту не лише гроші для оплати ПДВ, на підставі якого не змогли вчасно отримати ПК, але й ще поповнити рахунок для того, щоб зареєструвати ПН для своїх контрагентів-покупців. Отже, понесли подвійні витрати. 

Доказова база залежатиме від особливостей Вашої господарської діяльності. В той же час, доцільно викласти факти таким чином, щоб суду було зрозуміло: Ви могли за ці кошти збільшити оборот, що в свою чергу призвело би до розширення Вашої діяльності або для збільшення заробітної плати (або виплати премій) працівникам.

Якщо суд запитає Вас, чому ж Ви не дочекалися спливу 1095 днів, адже відповідач-продавець все ще може зареєструвати ПН, відповідайте наступним чином. Контрагент-продавець і на даний час не зареєстрував ПН, а це його прямий обов’язок, а ймовірність реєстрації ПН - зменшується щодня. Крім того, Вам вже нанесено збитки (у попередньому абзаці).

Деякі важливі нюанси

Можливість стягнення збитків через зупинену ПН є надзвичайно малою. В цьому випадку ми би не радили Вам звертатися, поки що, до суду.

Перш ніж йти до суду, ми би порадили Вам спочатку подати додаток № 8 до податкової декларації з ПДВ (він підвищить шанси платника-покупця на відшкодування збитків).

Якщо Ви вже звернулися до суду, а додаток № 8 не подавали – нічого страшного. ВС вказав на таке: «покупець зазначених товарів/послуг має право додати до податкової декларації скаргу на такого продавця.  Однак, як правильно враховано апеляційним господарським судом, подання такої скарги платником згідно з наведеною нормою у редакції, чинній після 01.01.15 р., не є підставою для включення ним сум податку до складу податкового кредиту». 

Профілактика

Можна запропонувати, в договорах передбачити пункт, за яким продавцю відшкодовується сума, що дорівнює розміру ПДВ за здійсненою господарською операцією (поставки/сплати авансу), у випадку коли ПН не зареєстрована вчасно (альтернатива – протягом 3/6 місяців від дати складання). А у разі, коли продавець все ж таки зареєструє ПН, що надасть можливість покупцю сформувати ПК з ПДВ, такий покупець перечислює на р/р продавця суму ПДВ протягом 5/10 днів. 

Рішення про внесення такого пункту до Договору має приймати керівник, а не бухгалтер. Одразу кажу: цей пункт є доволі слизьким, особливо зважаючи на нестійку судову практику з цього питання. В той же час, такий пункт надасть можливість звернутися до господарського суду раніше за 1095 днів.

Оподаткування та бухгалтерський облік

Наразі, усталеної судової практики з даних правовідносин немає (я на це постійно звертаю увагу, оскільки саме суди вирішують спори, а ми повинні, у будь-яких спірних ситуаціях,  керуватися судовими рішеннями, а не своїми домислами). Тож нам, доведеться керуватися логікою норм ПК.

Нервові бухгалтери, звичайно, можуть включити отримане відшкодування збитків, і до бази оподаткування податком на прибуток, і до бази ПДВ. Однак, рішення в таких випадках повинен приймати керівник, а не бухгалтер. Крім того, ст. 50 ПК дозволяє вносити зміни до податкової звітності до проведення перевірки. Тож, якщо Ви – нервовий бухгалтер, не включайте суму відшкодованих збитків до податкової декларації, щонайменше до отримання повідомлення про проведення перевірки.

Платникам ПДВ та бухгалтерам, які керуються виключно нормами права, слід звернути увагу на те, як (сподіваюся цього не трапиться) довести ревізорам, що відшкодовані збитки не підлягають оподаткуванню. 

Перше, про що потрібно пам’ятати, що згідно з пп.14.1.181 ПК, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду. 

Тобто є зв'язок між перерахуванням коштів покупця постачальнику,  реєстрацією ПН в ЄРПН та можливістю зменшити ПЗ з ПДВ. Якщо постачальник не реєструє ПН, а покупець вже перерахував кошти, то фактично покупець безпідставно втрачає свої обігові кошти. У цьому випадку повернення коштів у розмірі ПДВ буде просто поверненням грошей так би мовити законному власнику. Тож, можна казати про те, що фактично мова йде про дебіторську заборгованість, яка або увійде до складу витрат, після 1095 днів (365 днів у 2016 році), або буде повернута: шляхом реєстрації ПН або перерахуванням коштів на р/р покупця.

Якщо уважно проаналізувати бухгалтерські проведення, що супроводжували перерахування авансу та/або отримання ТМЦ/послуг (із здійсненою фактичною оплатою таких ТМЦ/послуг!), виявиться, що в бухгалтерському обліку залишився Дт 644/1 (тобто того допоміжного субрахунку, на якому обліковується податковий кредит з ПДВ до реєстрації ПН в ЄРПН продавцем) в сумі 200,00 грн.

Найпростішим і найефективнішим було б зробити так:

Тобто, нами на підставі судового рішення, що набуло законної сили, визнано суму в розмірі ПДВ – дебіторською заборгованістю, а пізніше продавець її повернув. Тож, збережено превалювання сутності над формою. Крім того, це дозволить уникати рахунків на яких обліковують доходи та витрати (а їх найбільше полюбляють вивчати ревізори!). Хоча шанс, що орган ДФС зверне увагу на ці проведення є.

В даному випадку, я би вибрала субрахунок 377. Оскільки на субрахунку 374 ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред'явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками. А на субрахунку 375 - ведеться облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків у результаті нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено. Отже, субрахунки 374 та 375 - не зовсім наша ситуація.

Разом із тим, класичний бухгалтерський облік вимагає детального покрокового відображення руху активів, капіталу, тож потрібно відображати і дохід.

Згідно з п.5 П(С)БО № 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. 

В нашому випадку виглядає доречним використати  субрахунок 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки». Так, згідно з вимогами Інструкції № 291 (План рахунків бухгалтерського обліку), на цьому субрахунку узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків. 

Однак, як вже було сказано вище, за своєю сутністю це не буде доходом, а просто поверненням коштів, які постачальник не використав належним чином. Тому, для рівноваги треба обліковувати і витрати. Взагалі, якщо пройшов граничний термін для реєстрації ПН просто робилося б проведення: Дт 94 Кт 644/1. Якщо ж ми звернулися до суду раніше 1095 днів, і суд наші позовні вимоги задовольнив, то фактично є встановлений факт виникнення збитків.

Тому, можна запропонувати наступний варіант:

При цьому, я би радила використовувати субрахунок 949 - «Інші витрати операційної діяльності».

Тепер перейдемо до ПДВ.

У п. 185.1 ПК, викладено перелік господарських операцій, які є об’єктом оподаткування ПДВ.

Фактично, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Термін «постачання товарів» вживається в тексті ПК у значенні, відмінному від значення терміна «поставка», що надається йому цивільним або господарським законодавством. 

Згідно з пп. 14.1.191 ПК, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Визначення постачання послуг міститься в пп. 14.1.185 ПК, відповідно до якого постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. 

Крім того, як пп. 14.1.191, так і пп. 14.1.185 ст.14 ПК містять додаткові положення, за якими до постачання товарів/послуг відносяться і певні інші господарські операції. Разом із тим, до таких господарських операцій не відноситься грошове відшкодування збитків. 

Таким чином, відшкодування збитків не є об'єктом оподаткування в розумінні п. 185.1 ПК, оскільки, ані постачання товарів, ані постачання послуг при вказаному відшкодуванню не відбувається.

Отже, ми з Вами зараз розглянули примірний план дій, у випадку, коли постачальник не реєструє ПН. Разом із тим, є все ще багато запитань, на які немає чітких відповідей. Тому, саме платник ПДВ має приймати рішення щодо подальших дій, зважуючи на особливість своєї господарської діяльності. І кожне рішення обов’язково повинно бути обґрунтованим нормами права.