Поставщик не зарегистрировал НН в ЕРНН: действия покупателя

В первую очередь, нужно обратить внимание на то, почему возникла такая ситуация. Если НН была заблокирована, то есть вероятность, что это - не вина продавца, и НН будет разблокирована в будущем (об этой ситуации мы писали здесь). Другое дело, если поставщик (особенно - при получении аванса!) не зарегистрировал НН.

Положительными для покупателя является Постановления: ВС (коллегия судей Кассационного хозяйственного суда) от 03.12.18 г. по делу № 908/76/18 и Постановление ВС (объединенная палата кассационного хозяйственного суда) от 03.08.18 г. по делу № 917/877/17.

В указанных делах, исследовались правоотношения, когда истцы (покупатели) оплатили поставку/получили ТМЦ/услуги полностью, однако ответчики (поставщики) так и не зарегистрировали НН в ЕРНН.

ВС (объединенная палата и судьи кассационной хозяйственной палаты) пришли к выводу, что поставщики с нарушением требований п. 201.10 НК не зарегистрировали НН, в связи с чем покупатели были лишены права включить суммы НДС в состав налогового кредита и, соответственно, воспользоваться правом на уменьшение налогового обязательства на сумму незарегистрированных НН. Судьи ВС отметили, что в данном случае есть прямая причинно-следственная связь между бездействием поставщиков и невозможностью включения сумм НДС в налоговый кредит покупателей, а также, соответственно, уменьшение налогового обязательства на указанную сумму, которая фактически является убытками этого лица. Итак: имеются все элементы состава хозяйственного правонарушения.

Важно! В данных судебных делах, покупатель оплатил ТМЦ/услуги полностью. Поэтому, если у Вас учитывается кредиторская задолженность (хотя и произошло первое событие для регистрации НН поставщиком), то шансы возместить убытки (и вернуть сумму НДС) являются низкими. В таких случаях, нужно проводить дополнительные переговоры с поставщиком.

Можем уже идти в суд?

Не все так просто. В приведенных выше Постановлениях ВС исследовались правоотношения, возникшие в 2016 году, то есть до 01.01.18 г. Это является важным моментом.

Так, Законом от 09.11.17 г. № 2198-VIII с одной стороны улучшено положение плательщиков НДС, ведь теперь можно формировать налоговый кредит по НДС не позднее чем через 1095 календарных дней с даты составления НН/РК (ранее было - 365 дней). Но это изменение не очень порадует тех плательщиков-покупателей, в которых поставщики систематически не регистрируют НН.

То есть, теоретически, плательщикам-покупателям нужно будет подождать 1095 дней и только потом обращаться в суд о взыскании убытков.

Неурегулированной остается ситуация и о НН за 2017 год. С одной стороны, в 2017 году действовал срок в 365 дней, в то же время уже действует новая норма в 1095 дней. А согласно ст.58 Конституции Украины, законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Но все еще является вероятным, что СЕА НДС не будет регистрировать НН, составленную более 365 дней назад. В этом случае, требуйте у контрагента-продавца письменный ответ о невозможности зарегистрировать такую ​​НН, а затем - обращайтесь в суд.

Можно ли обратиться в суд через 200 дней, а не ждать 1095 дней?

В настоящее время, окончательной и устойчивой судебной практики нет. Поэтому, мы бы посоветовали Вам решить эту проблему с контрагентом-поставщиком без обращения в суд.

К сожалению, даже самые контрагенты могут попасть в ситуацию, когда не могут зарегистрировать НН. При этом, не все из них могут возместить покупателям сумму НДС без решения суда.

Поэтому, если Вы не хотите ждать 1095 дней, может попытаться возместить убытки (сумму НДС) через суд. Но пока судебной практики нет, поэтому можно, как получить сумму НДС, так и окончательно ее потерять.

Для обоснования, почему Вы обратились в хозяйственный суд не дождавшись 1095 дней может быть следующее.

ВС в указанных выше постановлениях указал следующее: « Відповідно до частин 1, 2 статті 22 ЦК особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.  Збитками є: втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).  Згідно зі ст. 224 ГК учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов'язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб'єкту, права або законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною».

То есть, Вам нужно очень обоснованно доказать, что не регистрация НН поставщиком привела к тому, что Вы, как покупатель вынуждены были исключить из хозяйственного оборота не только деньги для оплаты НДС, на основании которого не смогли вовремя получить НК, но и еще пополнить счет для того, чтобы зарегистрировать НН для своих контрагентов-покупателей. Итак, понесли двойные расходы.

Доказательная база будет зависеть от особенностей Вашей хозяйственной деятельности. В то же время, целесообразно изложить факты таким образом, чтобы суда было понятно: Вы могли за эти средства увеличить оборот, в свою очередь привело бы к расширению Вашей деятельности или для увеличения заработной платы (или выплаты премий) работникам.

Если суд спросит Вас, почему же Вы не дождались истечении 1095 дней, ведь ответчик-продавец все еще может зарегистрировать НН, отвечайте следующим образом. Контрагент-продавец и в настоящее время не зарегистрировал НН, а это его прямая обязанность, а возможность регистрации НН - уменьшается ежедневно. Кроме того, Вам уже нанесен ущерб (в предыдущем абзаце).

Некоторые важные нюансы

Возможность взыскания убытков через остановившуюся ПН чрезвычайно мала. В этом случае мы бы не советовали Вам обращаться, пока, в суд.

Прежде чем идти в суд, мы бы посоветовали Вам сначала подать приложение № 8 к налоговой декларации по НДС (он повысит шансы плательщика-покупателя на возмещение убытков).

Если Вы уже обратились в суд, а приложение № 8 не подавали - ничего страшного. ВС указал следующее: «покупець зазначених товарів/послуг має право додати до податкової декларації скаргу на такого продавця.  Однак, як правильно враховано апеляційним господарським судом, подання такої скарги платником згідно з наведеною нормою у редакції, чинній після 01.01.15 г., не є підставою для включення ним сум податку до складу податкового кредиту». 

Профилактика

Можно предложить, в договорах предусмотреть пункт, по которому продавцу возмещается сумма, равная размеру НДС по совершенной хозяйственной операцией (поставки/оплаты аванса), в случае если НН не зарегистрирована вовремя (альтернатива - в течение 3/6 месяцев с даты составления). А в случае, когда продавец все же зарегистрирует НН, что позволит покупателю сформировать НК по НДС, такой покупатель перечисляет на р/с продавца сумму НДС в течение 5/10 дней.

Решение о внесении такого пункта Договора должен принимать руководитель, а не бухгалтер. Сразу говорю: этот пункт является довольно скользким, особенно учитывая неустойчивую судебную практику по этому вопросу. В то же время, такой пункт позволит обратиться в хозяйственный суд раньше 1095 дней.

Налогообложение и бухгалтерский учет

Сейчас устоявшейся судебной практики по данным правоотношениям нет (я на это постоянно обращаю внимание, поскольку именно суды разрешают споры, а мы должны, в любых спорных ситуациях, руководствоваться судебными решениями, а не своими домыслами). Поэтому нам придется руководствоваться логикой норм НК.

Нервные бухгалтеры, конечно, могут включить полученное возмещение убытков, и в базу обложения налогом на прибыль, и в базу НДС. Однако, решение в таких случаях должен принимать руководитель, а не бухгалтер. Кроме того, ст. 50 НК позволяет вносить изменения в налоговой отчетности к проведению проверки. Поэтому, если Вы - нервный бухгалтер, не включать сумму возмещенных убытков в налоговую декларацию, по меньшей мере до получения уведомления о проведении проверки.

Плательщикам НДС и бухгалтерам, которые руководствуются исключительно нормами права, следует обратить внимание на то, как (надеюсь этого не случится) довести ревизорам, что возмещены убытки не подлежащие налогообложению.

Первое, о чем нужно помнить, что согласно пп.14.1.181 НК, налоговый кредит - сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода.

То есть связь между перечислением средств покупателя поставщику, регистрацией НН в ЕРНН и возможностью уменьшить НО по НДС. Если поставщик не регистрирует НН, а покупатель уже перечислил средства, то фактически покупатель безосновательно теряет свои оборотные средства. В этом случае возврат средств в размере НДС будет просто возвратом денег так сказать законному владельцу. Поэтому, можно говорить о том, что фактически речь идет о дебиторской задолженности, которая либо войдет в состав расходов, после 1095 дней (365 дней в 2016 году), или будет возвращена: путем регистрации НН или перечислением средств на р/с покупателя.

Если внимательно проанализировать бухгалтерские проводки, сопровождавшие перечисление аванса и/или получение ТМЦ /слуг (с совершенной фактической оплатой таких ТМЦ/услуг!), окажется, что в бухгалтерском учете остался Дт 644/1 (то есть того вспомогательного субсчета, на котором учитывается налоговый кредит по НДС в регистрации НН в ЕРНН продавцом) в сумме 200,00 грн.

Самым простым и эффективным было бы сделать так:

То есть, нами на основании судебного решения, вступившего в законную силу, признано сумму в размере НДС - дебиторской задолженностью, а позже продавец ее вернул. Поэтому, сохранено превалирование сущности над формой. Кроме того, это позволит избежать счетов на которых учитываются доходы и расходы (а их больше любят изучать ревизоры!). Хотя шанс, что орган ГФС обратит внимание на эти проводки есть.

В данном случае, я бы выбрала субсчет 377. Поскольку на субсчете 374 ведется учет расчетов по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им и признанным штрафам, пене, неустойки. А на субсчете 375 - ведется учет расчетов по возмещению предприятию причиненных убытков в результате недостач и потерь от порчи ценностей, недостач и хищения денежных средств, если виновник выявлен. Итак, субсчета 374 и 375 - не совсем наша ситуация.

Вместе с тем, классический бухгалтерский учет требует детального пошагового отображения движения активов, капитала, поэтому нужно отражать и доход.

Согласно п.5 П(С)БУ № 15 «Доход», доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

В нашем случае выглядит уместным использовать субсчет 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Так, согласно требованиям Инструкции № 291 (План счетов бухгалтерского учета), на этом субсчете обобщается информация о штрафах, пени, неустойки и другие санкции за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков.

Однако, как уже было сказано выше, по своей сути это не будет доходом, а просто возвращением средств, которые поставщик не использовал должным образом. Поэтому, для равновесия надо учитывать и расходы. Вообще, если прошел предельный срок для регистрации НН просто делалось бы проводки: Дт 94 Кт 644/1. Если же мы обратились в суд ранее 1095 дней, и суд наши исковые требования удовлетворил, то фактически является установленный факт возникновения убытков.

Поэтому, можно предложить следующий вариант:

При этом, я бы советовала использовать субсчет 949 - «Прочие расходы операционной деятельности».

Теперь перейдем к НДС.

В п.185.1 НК, изложен перечень хозяйственных операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

Фактически, объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Термин «поставка товаров» употребляется в тексте НК в значении, отличном от значения термина «поставка», предоставляемой ему гражданским или хозяйственным законодательством.

Согласно пп.14.1.191 НК поставки товаров - любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставки товаров по решению суда.

Определение поставки услуг содержится в п.п.14.1.185 НК, согласно которому поставки услуг - любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставления иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

Кроме того, как пп.14.1.191, так и пп.14.1.185 НК содержат дополнительные положения, по которым к поставке товаров/услуг относятся и определенные другие хозяйственные операции. Вместе с тем, в таких хозяйственных операций не относится денежное возмещение убытков.

Таким образом, возмещение убытков не является объектом налогообложения в понимании п.185.1 НК, поскольку, ни поставки товаров, ни поставки услуг при указанном возмещению не происходит.

Итак, мы с Вами сейчас рассмотрели примерный план действий, в случае, когда поставщик не регистрирует НН. Вместе с тем, есть все еще много вопросов, на которые нет четких ответов. Поэтому, именно плательщик НДС должен принимать решение о дальнейших действиях, взвешивая особенность своей хозяйственной деятельности. И каждое решение обязательно должно быть обоснованным нормами права.