Облік подарункових сертифікатів у підприємства-дарувальника

Завершуємо бухгалтерський рік

Припустимо, що керівник підприємства оптової торгівлі за підсумками року вирішив заохотити своїх найбільших контрагентів-покупців і подарувати їм сертифікати на побутову техніку. Подарункові сертифікати будуть придбаватися в продавця побутової техніки. Усі обдаровувані покупці є фізособами-єдинниками. Розглянемо в консультації, як підприємству-дарувальнику врахувати таку операцію та які податкові наслідки вона спричинить.

Що таке подарунковий сертифікат

Подарунковий сертифікат – це документ, який підтверджує право особи, яка її пред'явила, отримати певний товар (роботи, послуги) в особи, яка випустила сертифікат в обіг. При цьому:

• особа, яка випустила подарунковий сертифікат, назвемо емітентом;
• особа, яка пред'явила сертифікат емітенту для отримання подарунка, – держателем;
• особа, яка придбала сертифікат для передачі держателю, – дарувальником.

Статус подарункового сертифіката законодавчо не регулюється, а умови випуску, обігу та погашення самостійно визначаються емітентом. Подарунковий сертифікат підтверджує зобов'язання емітента з надання власнику такого сертифіката певних активів. Більш докладна інформація про зобов'язання емітента може розміщуватися, наприклад, на його сайті.

У нашому випадку емітентом сертифіката є продавець побутової техніки. Держатель сертифіката (у нас – фізособа-єдинник), отримавши його як подарунок від підприємства-дарувальника, зможе отоварити сертифікат в емітента на свій розсуд. Звичайно, у рамках позначених продавцем умов.

Облікові особливості операцій із сертифікатом у дарувальника

Як відобразити в обліку придбання подарункового сертифіката?

Особливість цієї операції полягає в тому, що дарувальник, з одного боку, придбаває сертифікат, а з іншого – вносить емітенту передоплату за товар вартістю, що відповідає номіналу сертифіката.

Уважаємо, що дарувальник повинен розглядати подарунковий сертифікат для цілей:

• бухгалтерського обліку – як грошовий документ на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» за аналогією з оплаченими путівками в будинки відпочинку, санаторії, поштовими марками, проїзними документами (Інструкція № 291);
• обліку ПДВ – як придбання специфічного товару. Оскільки емітент розцінює продаж сертифіката як унесення передоплати за товар, забезпечений таким сертифікатом, він нараховує ПДВ у звичайному порядку (за першою подією). При цьому дарувальник, придбаваючи сертифікат, за загальним правилом відображає податковий кредит із ПДВ на підставі податкової накладної (див. нижче);
• обліку податку на прибуток – також як придбання товару.

Як відобразити в обліку передачу подарункового сертифіката контрагенту?

Видача подарункових сертифікатів контрагентам оформляється наказом керівника підприємства. У ньому вказуються мета придбання та роздачі таких сертифікатів, їх кількість і вартість, а також конкретний перелік осіб, яким вони будуть видаватися.

У нашому випадку метою придбання та роздачі сертифікатів є заохочення найбільш активних покупців для подальшого стимулювання продажів.

Операцію передачі сертифікатів слід розглядати як безплатну передачу активу.

Бухгалтерський облік

При безплатній передачі сертифіката дарувальник не визнає дохід, тому що не виконуються критерії, установлені п. 5 П(С)БО 15.

При цьому в тому звітному періоді, у якому відбулася безплатна передача, в обліку відображаються витрати в сумі вартості сертифіката записом Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 93 «Витрати на збут» – Кт 331.

Податок на прибуток

Якщо при визначенні об'єкта оподаткування платник:

• не коригує фінрезультат на різниці, установлені розд. III ПК, то враховується бухгалтерський результат безплатної передачі сертифіката, тобто збиток у сумі вартості сертифіката;
• коригує фінрезультат на різниці з розд. III ПК, то він повинен застосувати коригування на різницю, передбачену пп. 140.5.10 ПК.

Оскільки сертифікати планується передавати контрагентам, які є фізособами-єдинниками, розглянемо, як у даному випадку може працювати норма пп. 140.5.10 ПК.

Згідно з даним підпунктом дарувальник зобов'язаний збільшити фінрезультат звітного періоду на суму безплатних передач, зокрема, неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб). Які саме фізособи тут маються на увазі, із пп. 140.5.10 ПК не ясно. Але з роз'яснення в ЗІР (категорія 102.13) випливає, що до таких фізосіб відносяться тільки платники ПДФО, у тому числі й підприємці на загальній системі оподаткування. Обґрунтування: єдина ставка податку в розмірі 18 % застосовується як для обкладення податком на прибуток, так і для обкладення ПДФО, таким чином уходу від оподаткування в даному випадку немає. А от фізособи-єдинники, на думку податківців, під цей виняток не підпадають. Адже їх дохід обкладається за більш низькими ставками (див. також ІПК ДФС від 24.10.17 р. № 2349/ІПК/26-15-12-03-11, від 03.11.17 р. № А/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Однак, у нашій ситуації дохід фізособи-єдинника у вигляді безплатного подарункового сертифіката саме і повинен обкладатися ПДФО за ставкою 18 %, а не єдиним податком (далі – ЄП). Адже він отриманий фізособою не від підприємницької діяльності, що обкладається ЄП (див. нижче).

Отже, виходячи з вищенаведеної логіки ДФС, у нашій ситуації дарувальник при передачі сертифіката фізособі-єдиннику не повинен застосовувати коригування на різницю згідно з пп. 140.5.10 ПК. Це підказка для сміливих дарувальників, готових діяти врозріз думці контролюючого органу та відстоювати свою правоту в суді.

В обережних дарувальників передача сертифіката фізособі-єдиннику повинна супроводжуватися збільшенням фінрезультату звітного періоду на різницю в сумі вартості такого сертифіката. У підсумку витрати дарувальника, враховані при формуванні фінрезультату в бухобліку, будуть обнулятися в результаті застосування такої різниці.

ПДВ

Операції з безплатної передачі третім особам подарункових сертифікатів, які передбачають їх обмін на товари/послуги, обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою (ЗІР, категорія 103.02).

Тому при передачі сертифікатів дарувальник нараховує податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 188.1 ПК. При цьому податкові зобов'язання з п. 198.5 ПК, що обнулюють податковий кредит, визнаний при придбанні сертифіката, не нараховуються (див., наприклад, ІПК ДФС від 05.11.18 р. № 4700/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 18.07.17 р. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

У даному випадку дарувальник повинен виписати дві податкові накладні:

• одну – на фактичну вартість постачання (дорівнює нулю) – для власника сертифіката;
• другу – на себе, виходячи з бази оподаткування (ціни придбання сертифіката) (п. 15 Порядку № 1307, п. 188.1 ПК).

ПДФО і військовий збір

Особа, яку дарувальник збирається наділити подарунковим сертифікатом, є платником ЄП. Однак подарунок не пов'язаний із діяльністю єдинника, що обкладається ЄП. А, як випливає з п. 292.9 ПК, доходи фізособи-єдинника, не пов'язані із провадженням госпдіяльності та не обкладені ЄП, включаються до складу його загального річного доходу, що обкладається ПДФО. Тому безплатно отриманий сертифікат як подарунок підлягає обкладенню ПДФО і, відповідно, військовим збором (далі – ВЗ).

При цьому підприємство-дарувальник є податковим агентом такої фізособи, а значить, повинне утримати податки та відобразити їх у формі № 1ДФ.

Обкладення сертифіката ПДФО здійснюється за правилами розд. IV ПК.

Згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПК до загального місячного (річного) доходу фізособи, що обкладається ПДФО, включається дохід, отриманий як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПК), у вигляді вартості безплатно отриманих товарів (робіт, послуг). При цьому така вартість визначається за звичайною ціною.

Водночас до оподатковуваного доходу фізособи не входить вартість подарунків (призів переможцям і призерам спортивних змагань), що не перевищує 25 % однієї мінімальної зарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі (пп. 165.1.39 ПК). У 2018 році сума подарунка, що не обкладається ПДФО, становить 930,75 грн. (3 723 грн. х 25 %).

Таким чином, якщо вартість сертифіката:

• не перевищить зазначену величину – «подарунковий» дохід ПДФО не обкладається;
• перевищить – об'єктом оподаткування стане вся вартість сертифіката (ІПК ДФС від 25.06.18 р. № 2832/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 30.07.18 г. № 3318/5/99-99-13-02-03-16/ІПК).

А оскільки додблаго надається фізособі в негрошовій формі, до цієї суми спочатку слід застосувати коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПК, а потім ставку ПДФО 18 %. Коефіцієнт розраховується за формулою

100 : (100 – 18) = 1,2195121.

У формі № 1ДФ вартість сертифіката:

• що не обкладається ПДФО, відображається з кодом «160»;
• оподатковувана – із кодом «126».

Дохід, що обкладається ПДФО, є також об'єктом обкладення ВЗ за ставкою 1,5 % (п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). При цьому така оподатковувана сума не повинна збільшуватися на «натуральний» коефіцієнт (Лист ДФС від 08.06.16 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15; ЗІР, категорія 103.25).

ЄСВ

Оскільки отримувач сертифіката не є працівником підприємства, ЄСВ на вартість сертифіката нараховувати не потрібно.

Розглянемо нашу ситуацію на умовному прикладі.

ПРИКЛАД

У грудні 2018 року підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) придбало в продавця побутової техніки 10 подарункових сертифікатів номіналом 6 000 грн. кожний. Сертифікати були роздані як подарунки контрагентам – фізособам-єдинникам. Дохід підприємства за 2018 рік (за вирахувнням непрямих податків) перевищив 20 млн грн.

Як було сказано вище, підприємство при передачі сертифіката повинне утримати з доходу контрагента-фізособи ПДФО і ВЗ. Оскільки вартість сертифіката перевищує неоподатковуваний мінімум (930,75 грн.), то повна його вартість обкладається податками.

Розрахуємо суми податків:

• ПДФО:

6 000 грн. х 1,2195121 х 18 % = 1 317,07 грн.;

• ВЗ:

6 000 грн. х 1,5 % = 90,00 грн.

Операції із сертифікатами в обліку підприємства-дарувальника відображаються так:

(грн.)