Учет подарочных сертификатов у предприятия-дарителя

Завершаем бухгалтерский год

Допустим, что руководитель предприятия оптовой торговли по итогам года решил поощрить своих самых крупных контрагентов-покупателей и подарить им сертификаты на бытовую технику. Подарочные сертификаты будут приобретаться у продавца бытовой техники. Все одариваемые покупатели являются физлицами-единщиками. Рассмотрим в консультации, как предприятию-дарителю учесть такую операцию и какие налоговые последствия она за собой повлечет.

Что такое подарочный сертификат

Подарочный сертификат – это документ, который подтверждает право лица, которое его предъявило, получить определенный товар (работы, услуги) у лица, выпустившего сертификат в обращение. При этом:

• лицо, выпустившее подарочный сертификат, назовем эмитентом;
• лицо, предъявившее сертификат эмитенту для получения подарка, – держателем;
• лицо, которое приобрело сертификат для передачи держателю, – дарителем.

Статус подарочного сертификата законодательно не регулируется, а условия выпуска, обращения и погашения самостоятельно определяются эмитентом. Подарочный сертификат подтверждает обязательства эмитента по предоставлению держателю такого сертификата определенных активов. Более подробная информация об обязательствах эмитента может размещаться, например, на его сайте.

В нашем случае эмитентом сертификата является продавец бытовой техники. Держатель сертификата (у нас – физлицо-единщик), получив его в качестве подарка от предприятия-дарителя, сможет отоварить сертификат у эмитента по своему усмотрению. Конечно, в рамках обозначенных продавцом условий.

Учетные особенности операций с сертификатом у дарителя

Как отразить в учете приобретение подарочного сертификата?

Особенность этой операции состоит в том, что даритель, с одной стороны, приобретает сертификат, а с другой – вносит эмитенту предоплату за товар стоимостью, соответствующей номиналу сертификата.

Считаем, что даритель должен рассматривать подарочный сертификат для целей:

• бухгалтерского учета – как денежный документ на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» по аналогии с оплаченными путевками в дома отдыха, санатории, почтовыми марками, проездными документами (Инструкция № 291);
• учета НДС – как приобретение специфического товара. Поскольку эмитент расценивает продажу сертификата как внесение предоплаты за товар, обеспеченный таким сертификатом, он начисляет НДС в обычном порядке (по первому событию). При этом даритель, приобретая сертификат, по общему правилу отражает налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной (см. ниже);
• учета налога на прибыль – тоже как приобретение товара.

Как отразить в учете передачу подарочного сертификата контрагенту?

Выдача подарочных сертификатов контрагентам оформляется приказом руководителя предприятия. В нем указываются цель приобретения и раздачи таких сертификатов, их количество и стоимость, а также конкретный перечень лиц, которым они будут выдаваться.

В нашем случае целью приобретения и раздачи сертификатов является поощрение наиболее активных покупателей для дальнейшего стимулирования продаж.

Операцию передачи сертификатов следует рассматривать как бесплатную передачу актива.

Бухгалтерский учет

При бесплатной передаче сертификата даритель не признает доход, так как не выполняются критерии, установленные п. 5 П(С)БУ 15.

При этом в том отчетном периоде, в котором состоялась бесплатная передача, в учете отражаются расходы в сумме стоимости сертификата записью Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 93 «Расходы на сбыт» – Кт 331.

Налог на прибыль

Если при определении объекта налогообложения плательщик:

• не корректирует финрезультат на разницы, установленные разд. III НК, то учитывается бухгалтерский результат бесплатной передачи сертификата, то есть убыток в сумме стоимости сертификата;
• корректирует финрезультат на разницы из разд. III НК, то он должен применить корректировку на разницу, предусмотренную пп. 140.5.10 НК.

Поскольку сертификаты планируется передавать контрагентам, которые являются физлицами-единщиками, рассмотрим, как в данном случае может работать норма пп. 140.5.10 НК.

Согласно данному подпункту даритель обязан увеличить финрезультат отчетного периода на сумму бесплатных передач, в частности, неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц). Какие именно физлица здесь имеются в виду, из пп. 140.5.10 НК не ясно. Но из разъяснения в ОИР (категория 102.13) следует, что к таким физлицам относятся только плательщики НДФЛ, в том числе и предприниматели на общей системе налогообложения. Обоснование: единая ставка налога в размере 18 % применяется как для обложения налогом на прибыль, так и для обложения НДФЛ, таким образом ухода от налогообложения в данном случае нет. А вот физлица-единщики, по мнению налоговиков, под это исключение не подпадают. Ведь их доход облагается по более низким ставкам (см. также ИНК ГФС от 24.10.17 г. № 2349/ІПК/26-15-12-03-11, от 03.11.17 г. № 2497/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Однако, в нашей ситуации доход физлица-единщика в виде бесплатного подарочного сертификата как раз и должен облагаться НДФЛ по ставке 18 %, а не единым налогом (далее – ЕН). Ведь он получен физлицом не от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕН (см. ниже).

Следовательно, исходя из вышеприведенной логики ГФС, в нашей ситуации даритель при передаче сертификата физлицу-единщику не должен применять корректировку на разницу согласно пп. 140.5.10 НК. Это подсказка для смелых дарителей, готовых действовать вразрез с мнением контролирующего органа и отстаивать свою правоту в суде.

У осторожных дарителей передача сертификата физлицу-единщику должна сопровождаться увеличением финрезультата отчетного периода на разницу в сумме стоимости такого сертификата. В итоге расходы дарителя, учтенные при формировании финрезультата в бухучете, будут обнуляться в результате применения такой разницы.

НДС

Операции по бесплатной передаче третьим лицам подарочных сертификатов, которые предусматривают их обмен на товары/услуги, облагаются НДС в общеустановленном порядке по основной ставке (ОИР, категория 103.02).

Поэтому при передаче сертификатов даритель начисляет налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НК. При этом налоговые обязательства по п. 198.5 НК, обнуляющие налоговый кредит, признанный при приобретении сертификата, не начисляются (см., например, ИНК ГФС от 05.11.18 г. № 4700/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 18.07.17 г. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

В данном случае даритель должен выписать две налоговые накладные:

• одну – на фактическую стоимость поставки (равна нулю) – для держателя сертификата;
• другую – на себя, исходя из базы налогообложения (цены приобретения сертификата) (п. 15 Порядка № 1307, п. 188.1 НК).

НДФЛ и военный сбор

Лицо, которое даритель собирается наделить подарочным сертификатом, является плательщиком ЕН. Однако подарок не связан с деятельностью единщика, облагаемой ЕН. А как следует из п. 292.9 НК, доходы физлица-единщика, не связанные с осуществлением хоздеятельности и не обложенные ЕН, включаются в состав его общего годового дохода, облагаемого НДФЛ. Поэтому бесплатно полученный сертификат как подарок подлежит обложению НДФЛ и, соответственно, военным сбором (далее – ВС).

При этом предприятие-даритель является налоговым агентом такого физлица, а значит, должно удержать налоги и отразить их в форме № 1ДФ.

Обложение сертификата НДФЛ осуществляется по правилам раздела IV НК.

Согласно пп. «е» пп. 164.2.17 НК в общий месячный (годовой) облагаемый НДФЛ доход физлица включается доход, полученный как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 НК), в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг). При этом такая стоимость определяется по обычной цене.

В то же время в налогооблагаемый доход физлица не входит стоимость подарков (призов победителям и призерам спортивных соревнований), не превышающая 25 % одной минимальной зарплаты (из расчета на месяц), установленной на 1 января отчетного года, за исключением денежных выплат в любой сумме (пп. 165.1.39 НК). В 2018 году сумма не облагаемого НДФЛ подарка составляет 930,75 грн. (3 723 грн. х 25 %).

Таким образом, если стоимость сертификата:

• не превысит указанную величину – «подарочный» доход НДФЛ не облагается;
• превысит – объектом налогообложения станет вся стоимость сертификата (ИНК ГФС от 25.06.18 г. № 2832/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 30.07.18 г. № 3318/5/99-99-13-02-03-16/ІПК).

А поскольку допблаго предоставляется физлицу в неденежной форме, к этой сумме сначала следует применить коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НК, а затем ставку НДФЛ 18 %. Коэффициент рассчитывается по формуле

100 : (100 – 18) = 1,2195121.

В форме № 1ДФ стоимость сертификата:

• не облагаемая НДФЛ, отражается с кодом «160»;
• облагаемая – с кодом «126».

Доход, облагаемый НДФЛ, является также объектом обложения ВС по ставке 1,5 % (п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК). При этом такая налогооблагаемая сумма не должна увеличиваться на натуральный коэффициент (Письмо ГФС от 08.06.16 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15; ОИР, категория 103.25).

ЕСВ

Поскольку получатель сертификата не является работником предприятия, ЕСВ на стоимость сертификата начислять не нужно.

Рассмотрим нашу ситуацию на условном примере.

Пример

В декабре 2018 года предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) приобрело у продавца бытовой техники 10 подарочных сертификатов номиналом 6 000 грн. каждый. Сертификаты были розданы в качестве подарка контрагентам – физлицам-единщикам. Доход предприятия за 2018 год (за вычетом косвенных налогов) превысил 20 млн грн.

Как было сказано выше, предприятие при передаче сертификата должно удержать из дохода контрагента-физлица НДФЛ и ВС. Поскольку стоимость сертификата превышает не облагаемый налогом минимум (930,75 грн.), то полная его стоимость облагается налогами.

Рассчитаем суммы налогов:

• НДФЛ:

6 000 грн. х 1,2195121 х 18 % = 1 317,07 грн.;

• ВС:

6 000 грн. х 1,5 % = 90,00 грн.

Операции с сертификатами в учете предприятия-дарителя отражаются так:

(грн.)